ITPP2/443-1268/12/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2012 r. (data wpływu 16 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowanie (poprawę) wizerunku miasta oraz promocję Gminy - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowanie (poprawę) wizerunku miasta oraz promocję Gminy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która prowadzi zarówno działalność o charakterze publicznym, tj. wykonuje zadania publiczne zlecone w drodze przepisów prawa, jak również działalność o charakterze komercyjnym, tj. podejmuje czynności na zasadach analogicznych jak zwykli przedsiębiorcy.

Wykonując zadania publiczne, osiąga przychody, m.in. z poboru podatków i opłat lokalnych, z opłat za wydanie określonych koncesji bądź pozwoleń, czy z opłat za wykonanie innych czynności administracyjnych. Tego typu przychody nie są traktowane przez Gminę jako obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT i nie są raportowane w składanej deklaracji VAT.

Prowadząc działalność o charakterze komercyjnym, osiąga przychody, m.in. ze sprzedaży, najmu bądź dzierżawy nieruchomości, z opłat za ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, czy też ze świadczenia usług umieszczania nośników reklamy. Tego typu przychody są traktowane przez Gminę jako obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT i są raportowane w składanej deklaracji VAT (jako sprzedaż opodatkowana według odpowiednich stawek VAT bądź jako sprzedaż zwolniona z VAT). Jest podatnikiem VAT czynnym.

Celem maksymalizacji przychodów, pochodzących zarówno z działalności "publicznej", jak i z działalności komercyjnej, Gmina podejmuje szereg działań mających na celu budowanie (poprawę) wizerunku miasta oraz promocję Gminy. W związku z tym ponosi określone wydatki, m.in. na nabycie powierzchni reklamowych, czasu antenowego, usług public relations, ulotek i folderów promocyjnych, czy produkcję i nabycie gadżetów promocyjnych. Na fakturach dokumentujących przedmiotowe wydatki (o charakterze promocyjnym) jest naliczany polski VAT (przez dostawcę albo przez Gminę, jeśli jest podatnikiem VAT z tytułu nabycia danego towaru czy usługi).

Tytułem przykładu, Gmina ponosiła wydatki na promocję w mediach w związku z organizacją turnieju, który częściowo odbywał się w mieście. Organizacja turnieju oraz poniesienie przez Gminę określonych wydatków promocyjnych, skutkowało napływem turystów do Gminy, co zachęciło reklamodawców do korzystania z usług Gminy. W efekcie promocji miasta, jako jednego z Miast-Gospodarzy turnieju, Gmina czerpała (i czerpie), m.in. pożytki z dzierżawy i najmu tablic reklamowych.

Innym przykładem mogą być, np. kampanie promocyjne w mediach, zachęcające potencjalnych inwestorów do nabywania czy dzierżawy terenów inwestycyjnych w Gminie. Co więcej, wszelkie akcje promocyjne mające na celu budowanie (poprawę) wizerunku miasta skutkują zwiększeniem zainteresowania potencjalnych nabywców terenów budowlanych na obszarze Gminy. Nie ulega więc wątpliwości, iż takie wydatki promocyjne mają ostatecznie wpływ na sprzedaż opodatkowaną VAT po stronie Gminy.

Z innej strony, nie ulega wątpliwości, iż VAT naliczony od takich wydatków na promocję i budowanie (poprawę) wizerunku Gminy w jakiejś części wpływa również na działalność "publiczną" Gminy, a nie tylko na działalność o charakterze komercyjnym. Niemniej jednak, Gmina nie jest w stanie określić, jaka część wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję Gminy bezpośrednio dotyczy działalności "publicznej", a jaka działalności komercyjnej. W efekcie nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie ponoszonych wydatków (oraz VAT naliczonego na tych wydatkach) z działalnością opodatkowaną VAT, bądź działalnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku miasta oraz promocję Gminy.

* Czy Gmina powinna odliczać podatek od towarów i usług od wydatków na poprawę wizerunku miasta oraz promocję Gminy w oparciu o tzw. współczynnik VAT ustalony zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję. Zgodnie z ww. przepisem, podatnikowi VAT (o którym mowa w art. 15 ustawy) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w sprawie).

Z powyższego przepisu wynika, iż aby odliczenie VAT od danego wydatku było możliwe, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

Powołując treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina zauważa, iż co do zasady, każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, ustawa o VAT przewiduje pewne sytuacje, w których podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest traktowany jak podatnik VAT - taka sytuacja dotyczy m.in. organów władzy publicznej, o czym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy. Przedmiotowe wyłączenie oznacza, iż w przypadku organów władzy publicznej prowadzących działalność gospodarczą, nie są one traktowane jak podatnicy VAT, jeśli dana działalność gospodarcza jest wykonywana w ramach obowiązków o charakterze publicznym. W takich przypadkach, organy władzy publicznej nie powinny traktować przychodów osiąganych z wykonywania obowiązków o charakterze publicznym, jako "obrotu podlegającego raportowaniu w deklaracji VAT".

Gmina wskazuje, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT znajdują zastosowanie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, w tym w przypadku Gminy. Takie podejście jest również zgodne z przepisami unijnymi, które zakładają wyłączenie z definicji podatnika lokalnych organów władzy, wykonujących swoje obowiązki nałożone na nie przepisami prawa (art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r.). Podejście to zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/G1 760/11. Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina jest specyficznym podatnikiem VAT. Nie ulega wątpliwości, że prowadzi działalność gospodarczą (w tym działalność podlegająca opodatkowaniu VAT), w związku z czym powinna być traktowana jako podatnik VAT wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W niektórych przypadkach jednak nie powinna być traktowana jako podatnik VAT - wtedy, kiedy zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy. Niemniej jednak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwość odliczenia VAT przysługuje podatnikom zdefiniowanym w art. 15 ustawy. Nie ma natomiast wątpliwości, iż Gmina jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. W efekcie więc, art. 86 ust. 1 ustawy VAT znajduje zastosowanie w tej sytuacji, dlatego też, zdaniem Gminy, wskazany powyżej warunek (a) należy uznać za spełniony.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, aby VAT od danego wydatku mógł zostać odliczony przez podatnika, to wydatek ten musi pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie zakres tego związku nie jest istotny, aby powstało samo prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowej sytuacji, budując (poprawiając) swój wizerunek, bądź też prowadząc autopromocję, Gmina zyskuje zainteresowanie różnych grup społecznych oraz grup interesów, co ma swoje odzwierciedlenie w Jej w przychodach, w tym również w przychodach z działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy, nie można odrzucić stanowiska, iż dzięki budowaniu pozytywnego wizerunku, zyskuje nowych inwestorów, bądź partnerów handlowych, którzy są zainteresowani inwestowaniem w Gminie, bądź we współpracy z nią. W rezultacie, uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług, m.in. ze sprzedaży, czy wynajmu nieruchomości, bądź ze świadczenia usług umieszczania nośników reklamy.

W tym zakresie, działania Gminy można porównać do działalności zwykłego przedsiębiorcy, który prowadzi autopromocję zarówno w celu zwiększenia przychodów operacyjnych, jak również w celu budowania swojego prestiżu, czy "społecznie odpowiedzialnego" wizerunku. W przypadku zwykłych przedsiębiorców, związek VAT od wydatków na promocję z działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT) przedsiębiorcy nie jest kwestionowany i przedsiębiorca może odliczać VAT od takich wydatków. Tak też, w ocenie Gminy, należy przyjąć w tym przypadku - skoro jest podatnikiem VAT z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy), co zbliża Ją do sytuacji przedsiębiorcy, to nie można odmówić związku wydatków promocyjnych (VAT naliczonego od tych wydatków) z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przez to z czynnościami opodatkowanymi VAT. W efekcie więc, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji Gminy. Dlatego też wskazany powyżej warunek (b), w ocenie Gminy, należy uznać za spełniony.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, jest podatnikiem VAT, który ponosi wydatki na własną promocję, zaś wydatki te pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT). W rezultacie, Gmina powinna mieć prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję.

Gmina wskazała, iż stanowisko takie znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych. Przykładowo stanowisko o związku wydatków na kampanie promocyjne gmin i innych podmiotów publicznych z czynnościami opodatkowanymi VAT potwierdzono, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1316/11, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2011 r., znak IBPP4/443-1332/11/JP, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. IBPP4/443-805/11/AŚ.

Zdaniem Wnioskodawcy, VAT od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję Gminy powinien być odliczany w oparciu o tzw. współczynnik VAT ustalony zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zgodnie z ustawą, podatnik VAT ma prawo do odliczenia VAT, jeśli pozostaje on w związku z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT. Co do zasady, czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT są czynności skutkujące naliczeniem VAT przez podatnika. Natomiast czynnościami niedającymi prawa do odliczenia VAT są zasadniczo czynności zwolnione z VAT, ewentualnie czynności nie wykonywane w ramach "bycia" podatnikiem VAT (czyli czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT), o ile możliwe jest bezpośrednie przypisanie podatku naliczonego do tych czynności.

Ustawa o VAT oraz praktyka organów podatkowych przewidują dwie sytuacje dotyczące odliczania VAT w przypadku, gdy VAT naliczony jest związany ze sprzedażą "mieszaną" (tekst jedn.: czynnościami jednocześnie dającymi, jak i niedającymi prawa do odliczenia VAT).

Pierwsza z nich zakłada, iż podatnik VAT jest w stanie powiązać VAT naliczony od danego wydatku bezpośrednio z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz (odrębnie) z czynnościami niedającymi takiego prawa. Wtedy zastosowanie znajduje art. 90 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik VAT jest obowiązany do odrębnego określenia kwot VAT naliczonego związanych z poszczególnymi czynnościami (tzw. bezpośrednia alokacja).

Druga sytuacja zakłada, iż VAT naliczony od wydatków ponoszonych przez podatnika jest związany z różnymi rodzajami czynności podejmowanymi przez podatnika VAT (tekst jedn.: z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz z czynnościami takiego prawa nie dającymi), a podatnik VAT nie jest w stanie określić czy też zdefiniować stopnia związku z tymi poszczególnymi czynnościami. Wtedy zastosowanie znajduje art. 90 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie z którym, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegającego odliczeniu VAT w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację, podatnik VAT może odliczyć taką kwotę VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT (tzw. współczynnik VAT).

Jak wskazano w stanie faktycznym, w przypadku VAT od wydatków promocyjnych ponoszonych przez Gminę zastosowanie znajduje druga sytuacja (wskazana powyżej). Oznacza to, iż VAT od tych wydatków jest w sposób pośredni związany zarówno z działalnością "publiczną" (działalność poza VAT), jak i z działalnością komercyjną (działalność opodatkowana VAT i zwolniona z VAT). W rezultacie więc, Gmina powinna odliczać VAT od wydatków promocyjnych w oparciu o proporcję (współczynnik) ustaloną zgodnie z odpowiednimi przepisami.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, jeśli VAT od danego wydatku jest w sposób pośredni związany z różnymi rodzajami działalności prowadzonej przez podatnika VAT, to zakres odliczenia VAT od takiego wydatku należy ustalać zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (w oparciu o tzw. współczynnik VAT).

Jak wskazano wyżej, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegającego odliczeniu VAT w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację, podatnik VAT może odliczyć taką kwotę VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia VAT oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W opinii Gminy, skoro nie jest w stanie bezpośrednio powiązać VAT od wydatków na budowanie (poprawę) własnego wizerunku oraz autopromocję z poszczególnymi rodzajami realizowanych zadań, to jedynym dopuszczalnym przez ustawę o VAT sposobem odliczania VAT w takiej sytuacji jest stosowanie współczynnika VAT (zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT). Gmina wskazała, iż stanowisko takie znajduje również uzasadnienie w praktyce organów podatkowych - przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. IBPP4/443-1474/09/EJ, czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. IBPP4/443-1224/09/EJ. W drugiej z przytoczonych interpretacji, organ wskazał, iż:, (...) nieprawidłowe jest przyjęcie przez Wnioskodawcą stanowiska, że nowo powstały w ramach projektu budynek nie będzie generował dochodu opodatkowanego podatkiem VAT. W budynku tym część powierzchni będzie zajmować bowiem kasa, która będzie generowała dla Wnioskodawcy dochód opodatkowany podatkiem VAT. Kasa ta sprzedawać będzie bilety wstępu do kopalni, która jest częścią Muzeum, a wygenerowany podatek należny jest podatkiem do rozliczenia przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7. W świetle powyższego stwierdzić należy, że towary i usługi nabyte w celu realizacji projektu będą w części związane ze sprzedażą opodatkowaną powstałą w wyniku sprzedaży biletów wstępu. Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach projektu "Budowa obiektów obsługujących Rezerwat" przy zastosowaniu wyżej wskazanych przepisów art. 90 i 91 ustawy o VAT (...)".

Stanowisko to znajduje również uzasadnienie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-386/12-3/RG, potwierdzającej możliwość odliczania VAT przez gminę od wydatków mieszanych, takich jak utrzymanie budynku urzędu gminy, czy od wydatki na promocję gminy.

Jeśli zatem nie ma możliwości bezpośredniego określenia zakresu tego odliczenia to stosuje się tzw. współczynnik VAT. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnione jest stanowisko, iż Gmina powinna odliczać VAT od wydatków na promocję Gminy w oparciu o współczynnik VAT, określony zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Gmina wskazała również, iż polskie przepisy w zakresie VAT nie wprowadzają specyficznych ograniczeń dotyczących odliczenia podatku VAT, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT (wyjątkiem jest tutaj ponoszenie nakładów związanych z nieruchomościami, uregulowane w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, które jednak nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie). W takich sytuacjach konieczne jest, w ocenie Wnioskodawcy, stosowanie standardowych zasad odliczania VAT (w tym kalkulacji współczynnika VAT) wynikających z ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Z treści ww. przepisów wynika zatem, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Odliczyć można więc w całości podatek naliczony, który jest bezpośrednio związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z zapisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, oraz promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 1, 10 i 18 powołanej ustawy o samorządzie gminnym).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która prowadzi zarówno działalność o charakterze publicznym, tj. wykonuje zadania publiczne zlecone w drodze przepisów prawa, jak również działalność o charakterze komercyjnym. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadząc działalność o charakterze komercyjnym osiąga przychody m.in. ze sprzedaży, najmu bądź dzierżawy nieruchomości, z opłat za ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, czy też ze świadczenia usług umieszczania nośników reklamy. Gmina podejmuje szereg działań mających na celu budowanie (poprawę) Jej wizerunku oraz promocję, w związku z czym ponosi określone wydatki, m.in. na nabycie powierzchni reklamowych, nabycie czasu antenowego, nabycie usług public relations, nabycie ulotek i folderów promocyjnych, czy produkcję i nabycie gadżetów promocyjnych. Nie jest w stanie określić, jaka część wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku oraz Jej promocję bezpośrednio dotyczy działalności "publicznej", a jaka działalności komercyjnej. W efekcie nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie ponoszonych wydatków (oraz VAT naliczonego na tych wydatkach) z działalnością opodatkowaną VAT, bądź działalnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT. Przykładowo ponosiła wydatki na promocję w mediach w związku z organizacją turnieju, który częściowo odbywał się w mieście. Organizacja turnieju oraz poniesienie określonych wydatków promocyjnych, skutkowało napływem turystów, co zachęciło reklamodawców do korzystania z usług Gminy. W efekcie promocji miasta, jako jednego z Miast-Gospodarzy turnieju, Gmina czerpała (i czerpie) m.in. pożytki z dzierżawy i najmu tablic reklamowych. Prowadzi również kampanie promocyjne w mediach, zachęcające potencjalnych inwestorów do nabywania, czy dzierżawy terenów inwestycyjnych w Gminie. Wszelkie akcje promocyjne mające na celu budowanie (poprawę) wizerunku miasta skutkują zwiększeniem zainteresowania potencjalnych nabywców terenów budowlanych na obszarze Gminy.

Trzeba wskazać, iż z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, iż odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, poz. 1 z późn. zm.). Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

W świetle powyższego, w ocenie tutejszego organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Gminę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W złożonym wniosku Gmina nie wykazała na tyle oczywistego i bezpośredniego powiązania podejmowanych akcji promocyjnych z zawarciem konkretnych transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, który uprawniałby do odliczenia podatku.

Podejmując działania mające na celu budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję Gminy, wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami.

Zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie Gmina warunku tego nie spełnia, ponieważ podejmując opisane działania promocyjne wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami. Trzeba również podkreślić, iż jak Gmina sama wskazała, poniesionych wydatków w związku z realizacją działań promocyjnych, nie jest w stanie bezpośrednio powiązać z wykonywaniem konkretnych czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, iż hipotetyczne przyjęcie za podstawę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego ewentualnego wzrostu napływu turystów byłoby niezgodnym z przepisami rozszerzeniem aktu określającego podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności treść zadanych pytań oraz przedstawionego stanowiska stwierdzić należy, iż Gminie nie przysługuje (nie będzie przysługiwało) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabywane towary i usługi, związane z podejmowaniem, jako przez jednostkę samorządu terytorialnego, działań mających na celu realizację zadań własnych w związku z promocją i budowaniem (poprawą) wizerunku Gminy, jako nie powiązanych z czynnościami opodatkowanymi.

Wskazać jednak należy, iż w przypadku kampanii promocyjnych w mediach, zachęcających potencjalnych inwestorów do nabywania czy dzierżawy konkretnych terenów inwestycyjnych w Gminie, w ocenie tut. organu, zaistniałoby bezpośrednie powiązanie podejmowanych akcji promocyjnych z zawarciem konkretnych transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które uprawniałby do odliczenia podatku. Kampanie te winny być jednak stricte ukierunkowane na to zagadnienie a nie wpisywać się w nurt szeroko rozumianej budowy (poprawy) wizerunku miasta oraz promocji Gminy.

Odnosząc się do zagadnienia wynikającego z drugiego pytania zadanego w złożonym wniosku należy stwierdzić, iż przepis art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Jak bowiem wcześniej wskazano, podejmując działania w zakresie budowania (poprawy) wizerunku i promocji, Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z odrębnych przepisów, co do których nie przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Wobec tego, w przedmiotowej sprawie nie występują okoliczności określone w przepisie art. 90 (w tym ust. 2 i 3) ustawy o podatku od towarów i usług, nakazującym odrębne określanie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określającego zasady odliczenia proporcjonalnego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.