ITPP2/443-1245/12/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2012 r. (data wpływu 11 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 18 grudnia 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 października 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 18 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina zamierza dokonać sprzedaży działek niezabudowanych w trybie bezprzetargowym na polepszenie warunków zagospodarowania działek sąsiednich na podstawie umowy cywilnoprawnej (w formie aktów notarialnych). Dla terenów, na których położone są przedmiotowe działki nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy. Ponadto dla niżej wymienionych działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy.

Działki do sprzedaży nr:

1.... oraz..... - w ewidencji gruntów zostały zakwalifikowane jako RVI (grunty orne, klasa VI). Objęte są opracowaniem studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, zgodnie z którym znajdują się na obszarze przeznaczonym pod zabudowę mieszkalno-usługową, intensywną z wyłączeniem zabudowy rekreacji indywidualnej sezonowej turystycznej bazy noclegowej (kempingów i pól namiotowych),

2.... - w ewidencji gruntów zostały zakwalifikowane jako Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane). Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, znajdują się na obszarze przeznaczonym pod zabudowę mieszkalno-usługową intensywną z wyłączeniem zabudowy rekreacji indywidualnej sezonowej turystycznej bazy noclegowej (kempingów i pól namiotowych),

3.... - w ewidencji gruntów została zakwalifikowana jako RVI (grunty orne, klasa VI). Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, znajduje się na obszarze przeznaczonym pod zabudowę usługowo-mieszkaniową intensywną,

4.... - w ewidencji gruntów została zakwalifikowana jako RV (grunty orne, klasa V). Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, znajduje się na obszarze przeznaczonym pod zabudowę usługowo-mieszkaniową intensywną,

5.... - w ewidencji gruntów została zakwalifikowana jako Dr (droga). Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, znajduje się na obszarze przeznaczonym pod zabudowę usługowo-mieszkaniową intensywną. Droga jest z płyt betonowych. Została przekazana na własność w drodze procesu komunalizacji (decyzji administracyjnej Wojewody z dnia 26 czerwca 1995 r.). Nie ponoszono wydatków na jej ulepszenie. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

6.... - w ewidencji gruntów została zakwalifikowana jako RIV a (grunty orne, klasa IVa). Objęta jest opracowaniem studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, zgodnie z którym znajduje się na obszarze przeznaczonym pod zabudowę mieszkalno-usługową ekstensywną z wyłączeniem zabudowy rekreacji indywidualnej sezonowej turystycznej bazy noclegowej (kempingów i pól namiotowych),

7.... w ewidencji gruntów zostały zakwalifikowane jako Lz/ŁVI (grunty zadrzewione i zakrzewione/ łąki trwałe). Działki objęte są opracowaniem studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, zgodnie z którym znajdują się na obszarze przeznaczonym pod zabudowę mieszkalno-usługową intensywną z wyłączeniem zabudowy rekreacji indywidualnej sezonowej turystycznej bazy noclegowej (kempingów i pól namiotowych),

8.... - w ewidencji gruntów została zakwalifikowane jako Lz-Ps V oraz N (grunty zadrzewione i zakrzewione/pastwiska trwałe/nieużytki). Działka objęta jest opracowaniem studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, zgodnie z którym znajduje się na obszarze przeznaczonym pod zabudowę usługowo-mieszkaniową średnio-intensywną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką opodatkowane będą przedmiotowe działki.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują szczególne uregulowania w zakresie stawki opodatkowania nieruchomości gruntowych w zależności od ich rodzaju. Dostawa gruntów zabudowanych lub przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu stawką podstawową, która na 2012 rok wynosi 23%. Natomiast dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, objęta jest zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Ponieważ w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęcia terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę należy w pierwszej kolejności brać pod uwagę plan zagospodarowania przestrzennego Gminy, następnie decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Jeśli nie ma planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu (jak w tym konkretnym przypadku), należy posłużyć się danymi z ewidencji gruntów i budynków. W związku z powyższym opodatkowaniu 23% stawką podatku będą podlegały działki nr:. - zurbanizowane tereny niezabudowane, tj. grunty niezabudowane, przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, wyłączone z produkcji rolniczej i leśnej i... - droga (jako teren zabudowany - budowla).

Natomiast pozostałe działki: nr.... - grunty orne oraz nr... i nr... - grunty zadrzewione i zakrzewione/łąki trwałe (grunty porośnięte roślinnością leśną, których pole powierzchni jest mniejsze od 0,1000 ha) i nr... - grunty zadrzewione i zakrzewione/pastwiska stałe/nieużytki, korzystać będą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane są tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, jednak w przepisach podatkowych brak jest definicji gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Wobec powyższego, w celu określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Ustęp 2 powołanego artykułu stanowi, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości) - rozumie się przez to jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami.

Stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty.

W myśl art. 21 ust. 1 tej ustawy, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W dniu 17 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 8/10), w którym orzekł m.in., że "w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy."

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że dostawa działek nr... podlegać będzie - jak słusznie Gmina wskazała - zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ z treści wniosku nie wynika, że są one objęte planem zagospodarowania przestrzennego lub wydano decyzję o warunkach ich zabudowy, a w ewidencji gruntów oznaczone są jako grunty orne oraz zadrzewione i zakrzewione/łąki trwałe/pastwiska trwałe/nieużytki. Natomiast dostawa działek nr... będzie - jak słusznie Gmina wskazała - podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, gdyż w ewidencji gruntów oznaczone są jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane.

Z kolei dostawa działki nr 190/2, która zabudowana jest drogą z płyt betonowych, nie będzie - wbrew stanowisku Gminy - podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku, lecz będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej budową i nie ponosiła wydatków na jej ulepszenie.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Gminy całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, iż analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przyjmując, że - jak wskazano we wniosku - droga, o której w nim mowa, stanowi budowlę w rozumieniu ww. ustawy - Prawo budowlane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.