ITPP2/443-1241/12/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2012 r. (data wpływu 10 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 10 października 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 14 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego i posiada osobowość prawną. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu zawartych i zawieranych umów cywilnoprawnych, jak np. umowa dzierżawy. Składa do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Do zadań własnych powiatu należą, w myśl art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, wszystkie sprawy o znaczeniu ponadgminnym, w tym w zakresie promocji i ochrony zdrowia.

Powiat jest właścicielem gruntu i budynków, w których obecnie jest prowadzona działalność lecznicza Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w miejscowości B. z Regionalnym Szpitalem Specjalistycznym im..... w G. - Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Z dniem 1 stycznia 2013 r. planuje się połączenie na bazie majątku Powiatu ww. podmiotów. Po połączeniu zadania Powiatu w zakresie promocji i ochrony zdrowia, będzie prowadził Regionalny Szpital Specjalistyczny im.... w G. - Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Powiat nadal będzie właścicielem ww. budynków i gruntu. Będzie wydzierżawiał majątek na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z Regionalnym Szpitalem Specjalistycznym im.... w G. - Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Z tytułu dzierżawy gruntu i budynków będzie pobierał czynsz dzierżawny i wystawiał faktury VAT z 23% podatkiem. Do tej pory Powiat nie inwestował w ww. budynki, ale w wyniku zmiany ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r., która określa warunki, jakie powinny spełniać podmioty lecznicze, w tym wymagania dla pomieszczeń i urządzeń (zgodnie z art. 207 tej ustawy), zamierza - jako właściciel - prowadzić w latach 2013-2016 inwestycje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy w wyniku odpłatnego wydzierżawienia budynków i gruntu podmiotowi prowadzącemu działalność leczniczą, Powiat będzie posiadał przy realizacji wyżej opisanej inwestycji prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

* Czy Powiat będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykonania dokumentacji projektowej stanowiącej I etap planowanej inwestycji, zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, zanim nastąpi połączenie ww. podmiotów i podpisanie umowy dzierżawy.

* Czy Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w czasie prowadzenia inwestycji w latach 2013-2016, po podpisaniu umowy dotyczącej połączenia i po wydzierżawieniu budynków i gruntu.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość odliczenia podatku od towarów i usług w całości. Powiat wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ jest podatnikiem podatku od towarów i usług a towary i usługi nabywane dla realizacji wyżej opisanej inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanej (umowa dzierżawy zaliczana jest do świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Stwierdził, iż w przypadku oddania w dzierżawę budynków i gruntu, na których prowadzona będzie inwestycja, będzie realizował zadanie dla czynności opodatkowanych, jaką jest dzierżawa nieruchomości. Powiat uważa, że może odliczyć podatek naliczony już w momencie jego poniesienia (np. otrzymania pierwszej faktury VAT za dokumentację projektową), bez konieczności oczekiwania na zawarcie umowy dzierżawy i zanim zostanie dokonane połączenie ww. podmiotów. Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje bowiem zasadę niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, bez konieczności oczekiwania na efektywne wykorzystanie towaru lub usługi na potrzeby działalności opodatkowanej. Wskazał, że obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ewentualnie w drodze korekty deklaracji za okres, w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku (nie później niż w ciągu 5 lat od początku roku, w którym nastąpiło prawo do obniżenia). Powiat stwierdził, że będzie mógł prowadzić inwestycje pomimo zawartej umowy dzierżawy dającej mu prawo do odliczenia podatku, po wcześniejszym uzgodnieniu harmonogramu prac z Regionalnym Szpitalem Specjalistycznym im..... w G. - Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Harmonogram prac będzie tak ustalony, żeby nie kolidował z działalnością leczniczą tego podmiotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zauważyć należy, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, iż zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania do działalności opodatkowanej podatnika.

W myśl zapisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W oparciu ust. 10 pkt 1 tego artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi ust. 11 powołanego artykułu.

W ust. 13 omawianego artykułu wskazano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, co oznacza, że jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia "zamiar" wynika, że jest to projekt, plan, czy intencja zrealizowania czegoś.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o zapisy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się do oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 powołanego wyżej artykułu).

Treść ust. 6 tegoż artykułu wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 z późn. zm.), powiat ma osobowość prawną wykonując określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia (art. 4 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy).

W oparciu o art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Stawka podatku, w świetle art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Powiat będący podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, realizuje zadania własne m.in. w zakresie promocji i ochrony zdrowia. Jest właścicielem gruntu i budynków, w których obecnie jest prowadzona działalność lecznicza Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w miejscowości B. z Regionalnym Szpitalem Specjalistycznym im..... w G. - Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Z dniem 1 stycznia 2013 r. planuje się połączenie na bazie majątku Powiatu ww. podmiotów. Po połączeniu zadania Powiatu w zakresie promocji i ochrony zdrowia, będzie prowadził Regionalny Szpital Specjalistyczny im.... w G. - Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Powiat nadal będzie właścicielem ww. budynków i gruntu, które będzie wydzierżawiał na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z ww. podmiotem. Z tytułu dzierżawy gruntu i budynków będzie pobierał czynsz dzierżawny i wystawiał faktury VAT z podatkiem wg stawki 23%. Do tej pory Powiat nie inwestował w ww. budynki, ale w latach 2013-2016 zamierza prowadzić inwestycje.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że planowane przez Powiat przekazanie - na podstawie umowy dzierżawy - do używania posiadanych budynków i gruntu wypełniać będzie definicję odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%. Słusznie zatem wskazano we wniosku, iż Powiatowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, o ile nie zajdą ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy. Realizacja ww. uprawnienia może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym Powiat otrzyma faktury potwierdzające poniesione wydatki lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku niedokonania odliczenia w ww. terminach - przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Jednocześnie wskazać należy, że bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż część wydatków (wykonanie dokumentacji projektowej) zostanie poniesionych przed datą połączenia ww. podmiotów i podpisaniem umowy dzierżawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).