ITPP2/443-124/13/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2012 r. (data wpływu 12 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniach 9 i 29 kwietnia 2013 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług dodatkowych świadczonych w ramach usług edukacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 9 i 29 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług dodatkowych świadczonych w ramach usług edukacyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Fundacja posiada osobowość prawną i jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik czynny. Jednym z celów statutowych Fundacji jest działalność oświatowa, realizowana poprzez popularyzację wiedzy oraz podnoszenie kwalifikacji zawodowych nauczycieli, organizowanie szkoleń, konferencji, kursów i innych przedsięwzięć edukacyjnych, organizowanie i prowadzenie prac badawczych w zakresie edukacji, multimediów, kulturoznawstwa, historii, etnografii, w tym działalność edukacyjna, zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Organizacja przez Fundację szkoleń z tego zakresu będzie świadczeniem usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Wykonane szkolenia będą dokumentowane fakturami z opisem numeru projektu unijnego, wynikającego z umowy na konkretną usługę edukacyjną. Fundacja będzie ponosić bezpośrednie koszty szkolenia, na które składać się mają: koszty wynajęcia sali, wykładowców i przygotowywanego we własnym zakresie poczęstunku (kawa, herbata, soki, woda, mineralna oraz przekąski - kanapki, sałatki, kruche ciastka) oraz dojazdu wykładowców na miejsce świadczenia usługi. Poczęstunek realizowany będzie w ramach tzw. cateringu i organizować go ma firma zewnętrzna, która wystawiać będzie Fundacji fakturę. Jeżeli spotkanie będzie obejmowało do 15 osób, Fundacja dokona samodzielnego zakupu produktów i we własnym zakresie przygotuje poczęstunek.

Fundacja w ramach działalności gospodarczej będzie prowadziła odpłatne konferencje, szkolenia, fora gospodarcze, itp. Spotkania takie skupiać będą od 80 do 150 osób i będą trwać około 8 godzin. W program tych spotkań wliczany będzie obiad/lunch oraz tzw. przerwy kawowe. Obiad/lunch składać się ma z dwóch dań lub ma być organizowany w formie stołu szwedzkiego. Na przerwę kawową składać się mają napoje, kawa, herbata, soki, kruche ciastka. Za realizację powyższych usług Fundacja będzie otrzymywać fakturę za tzw. konsumpcję. Będzie ponosić także koszty dojazdu na zajęcia prelegenta, zwracane mu w formie ryczałtu za przejechane kilometry lub zapłaty za wystawiony przez niego rachunek. Uczestnicy ponosić będą koszty z tytułu udziału w spotkaniu, za wyżywienie oraz dojazd trenera na miejsce szkolenia, na podstawie jednej faktury za udział w konferencji/szkoleniu itp., wystawianej przez Fundację, jako organizatora tych przedsięwzięć.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, którego ostateczną treść przedstawiono w uzupełnieniu wniosku.

Czy zapewnienie uczestnikom szkoleń poczęstunku w formie cateringu lub ze środków zakupionych we własnym zakresie oraz obciążenie beneficjentów szkolenia kosztami dojazdu wykładowcy może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jako świadczenie usługi ściśle związanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, czynności zapewnienia uczestnikom szkoleń poczęstunku (w formie cateringu lub ze środków kupionych we własnym zakresie) oraz obciążenie ich kosztami dojazdu wykładowcy, stanowią usługi ściśle związane z usługą edukacyjną. Wobec tego usługa szkoleniowa, za którą Fundacja wystawi fakturę, winna obejmować usługę edukacyjną wraz z ww. usługami dodatkowymi i w całości winna podlegać zwolnieniu od podatku.

Fundacja wskazała, iż kwalifikację taką potwierdza orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w uzasadnieniu którego zapisano " (...) z artykułu 2 (1) VI Dyrektywy (Szóstej Dyrektywy Rady 388/1977) wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i (po drugie) świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Fundacja wyraziła przekonanie, że w świetle powyższego orzeczenia poprawne będzie traktowanie kosztów poczęstunku podczas szkolenia oraz kosztów dojazdu wykładowcy, jako usług pomocniczych w stosunku do usługi zasadniczej, jaką stanowi w tym przypadku szkolenie. Wykonanie dodatkowych usług nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest powszechnie uznanym elementem składającym się na świadczenie usługi szkoleniowej. Stąd też będzie mieściło się w ramach świadczenia usługi ściśle związanej z usługą edukacyjną, zwolnioną od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

* oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług postanowiono, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Należy w tym miejscu wskazać - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, iż przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną usługę.

W kontekście powyższego, analiza powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że warunkiem zwolnienia od podatku usług pomocniczych do usługi podstawowej (edukacyjnej), jest ich ścisły związek. Określenie ścisły związek oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędne jest świadczenie usług pomocniczych. Przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Fundacja będąca czynnym podatnikiem, prowadzi działalność oświatową, którą realizuje poprzez m.in. popularyzację wiedzy oraz podnoszenie kwalifikacji zawodowych nauczycieli, organizowanie szkoleń, konferencji, kursów i innych przedsięwzięć edukacyjnych, zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Będzie organizowała szkolenia, w związku z którymi będzie ponosić koszty: wynajęcia sali, wykładowców i przygotowywania we własnym zakresie poczęstunku (kawa, herbata, soki, woda, mineralna oraz przekąski - kanapki, sałatki, kruche ciastka) oraz dojazdu wykładowców na miejsce świadczenia usługi. Poczęstunek realizowany będzie w ramach tzw. cateringu organizowanego przez firmę zewnętrzną lub we własnym zakresie. Ponadto Fundacja będzie prowadziła odpłatne konferencje, szkolenia, fora gospodarcze, które będą skupiać od 80 do 150 osób i będą trwać około 8 godzin. W program tych spotkań wliczany będzie obiad/lunch oraz tzw. przerwy kawowe, za realizację których Fundacja będzie otrzymywać fakturę za tzw. konsumpcję. Będzie ponosić także koszty dojazdu na zajęcia prelegenta. Uczestnicy ponosić będą koszty z tytułu udziału w spotkaniu, za wyżywienie oraz dojazd trenera, na podstawie jednej faktury za udział w konferencji/szkoleniu, wystawianej przez Fundację jako organizatora.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że świadczone na rzecz uczestników szkoleń organizowanych przez Fundację czynności pomocnicze (obiad/lunch, poczęstunek w ramach tzw. przerw kawowych oraz dojazd wykładowców/trenerów), będą zwolnione od podatku o ile będą ściśle związane z usługą podstawową (edukacyjną), która - jak wskazano we wniosku - podlega zwolnieniu od podatku oraz będą niezbędne do jej wykonania, a ich głównym celem nie będzie osiągnięcie przez Fundację dodatkowego dochodu, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. W przeciwnym przypadku będą opodatkowane stawkami właściwymi dla tych świadczeń.

Należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych, konferencji, kursów i innych spotkań edukacyjnych, gdyż z wniosku nie wynika, aby kwestia ta była przedmiotem zainteresowania Fundacji, a fakt zwolnienia ww. usług od podatku przyjęto jako element przedstawionych zdarzeń przyszłych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.