ITPP2/443-1231/12/EB - Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania nieruchomości gruntowej na rzecz użytkowników wieczystych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania nieruchomości gruntowej na rzecz użytkowników wieczystych - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania nieruchomości gruntowej na rzecz użytkowników wieczystych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 20 września 2010 r. Gmina dokonała przeniesienia własności nieruchomości w drodze sprzedaży (akt notarialny) w trybie bezprzetargowym, zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Sprzedaż nastąpiła na rzecz użytkowników wieczystych nieruchomości, w udziałach odpowiadających udziałom w użytkowaniu wieczystym. Nieruchomość o powierzchni 3,9270 ha, oznaczona jest numerem działki.... Według ewidencji gruntów, w skład działki wchodzą następujące użytki: Ps VI - 0,3080 ha, Ls V - 3,6190 ha. Dla tego obszaru nie uchwalono planu zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość jest zabudowana budynkami letniskowymi, stanowiącymi własność użytkowników wieczystych i wykorzystywana była na cele rekreacyjne. Według wyceny sporządzonej w dniu 12 lutego 2010 r. przez rzeczoznawcę majątkowego, wartość nieruchomości jako prawa własności wynosi 477.900,00 zł a jako przedmiotu użytkowania wieczystego 329.500,00 zł Różnica stanowi cenę sprzedaży (148.400,00 zł) i został do niej doliczony podatek w stawce 22% (32.648,00 zł). Łącznie cena sprzedaży nieruchomości wyniosła 181.048,00 zł i została rozłożona na 10 rat rocznych, z czego pierwsza rata (w wysokości 32.648,00 zł) została zapłacona w dniu podpisania aktu notarialnego. Obecnie jeden z nabywców zwrócił się o zwrot podatku od towarów i usług, jego zdaniem naliczonego niesłusznie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonując w 2010 r. przeniesienia własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego Gmina, jako sprzedający, powinna doliczyć do ceny sprzedaży podatek od towarów i usług w wysokości 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym zasadne było doliczenie podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Gmina stwierdziła, iż czynność przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego stanowi dostawę towarów. Wskazała, iż w zamian za dokonanie powyższej dostawy otrzymała od nabywcy określoną kwotę, co dowodzi odpłatności przedmiotowej dostawy. Podniosła, iż przedmiotowa czynność wypełnia określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przesłanki uprawniające do uznania jej za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina występuje wówczas w charakterze podatnika tego podatku. Stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości określoną na dzień sprzedaży. Wskazała, iż podstawę opodatkowania stanowi kwota będąca różnicą pomiędzy ceną nieruchomości ustaloną na podstawie wartości prawa jej własności a wartością prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 29 ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 31 i art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami Gmina stwierdziła, iż znajdujące się na nieruchomości budynki, stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności, nie są przedmiotem transakcji. Powołując treść art. 46 § 1 oraz art. 235 § 1ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wskazała, że z uwagi na fakt, iż budynki lub budowle posadowione na gruncie stanowiącym przedmiot dostawy (niezależnie od tego czy zostały wzniesione w trakcie wieczystego użytkowania, czy też wieczysty użytkownik nabył je przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste), stanowią własność użytkownika wieczystego, na rzecz którego dokonywana jest sprzedaż gruntu, przedmiotem dostawy będzie w istocie jedynie grunt. Zdaniem Gminy, w związku z powyższym, nie znajdą zastosowania przepisy art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Po powołaniu treści art. 43 ust. 9 cyt. ustawy stwierdziła, iż mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, bądź zwolnienie od podatku, uzależnione będzie od rodzaju gruntu będącego przedmiotem sprzedaży. Zatem - w ocenie Gminy - dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej, o której mowa we wniosku, nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 9 ustawy i zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%. W kwestii podstawy opodatkowania, powołując się na art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), Gmina wskazała, iż w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, iż ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu.

Stosownie do ust. 2 ww. artykuły, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego (...).

Na podstawie art. 67 ust. 1 ww. ustawy, cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości. Natomiast w myśl art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 20 września 2010 r. Gmina dokonała przeniesienia własności nieruchomości o powierzchni 3,9270 ha w drodze sprzedaży w trybie bezprzetargowym, zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, na rzecz użytkowników wieczystych w udziałach odpowiadających udziałom w użytkowaniu wieczystym gruntu. Obszar obejmujący przedmiotową nieruchomość nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość wykorzystywana była na cele rekreacyjne. Jest zabudowana budynkami letniskowymi, stanowiącymi własność użytkowników wieczystych. Według wyceny sporządzonej w dniu 12 lutego 2010 r. przez rzeczoznawcę majątkowego, wartość nieruchomości jako prawa własności wyniosła 477.900,00 zł, jako przedmiotu użytkowania wieczystego wyniosła 329.500,00 zł Różnica stanowiła cenę sprzedaży i doliczono do niej podatek w stawce 22%. Kwota należna została rozłożona na 10 rat rocznych, z czego pierwsza została zapłacona w dniu podpisania aktu notarialnego.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy wskazać, że przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotową nieruchomością jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości na rzecz jej użytkowników, zatem w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wówczas doszło już do dostawy tej nieruchomości.

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości na rzecz użytkowników wieczystych, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpływała na "władztwo rzeczy", które użytkownicy już uzyskali. Czynność taka nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel doszło w dacie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Zatem w przedmiotowym przypadku brak jest podstaw do naliczania podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, stanowisko Gminy, iż sprzedaż udziałów w nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkowników wieczystych, podlegała opodatkowaniu 22% stawką podatku, należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga fakt, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że w sytuacji, gdy prawo użytkowania wieczystego na rzecz nabywcy nieruchomości ustanowiono przed dniem 30 kwietnia 2004 r., czynność sprzedaży nieruchomości na jego rzecz nie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostawała poza zakresem tej ustawy. W konsekwencji Gmina nie była zobowiązana do naliczenia od tej transakcji podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że mając na uwadze powyższe, wydając niniejszą interpretację nie oceniano stanowiska Gminy w części dotyczącej podstawy opodatkowania.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego od opłat wnoszonych za użytkowanie gruntów, o których mowa we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.