ITPP2/443-1228c/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 5 grudnia 2011 r. (data wpływu) oraz pismem datowanym 7 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury rekreacyjnej i żeglarskiej - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 5 i 7 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury rekreacyjnej i żeglarskiej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest podatnikiem VAT czynnym i realizuje na swoim terenie szereg inwestycji polegających m.in. na budowie infrastruktury transportowej, turystycznej, kultury, itd., których część jest współfinansowana ze środków unijnych, w ramach dostępnych programów operacyjnych. Obecnie jest w trakcie budowy infrastruktury rekreacyjnej i żeglarskiej (dalej jako: "Kanał"). Inwestycja polega na rewitalizacji Kanału, której wartość przetargowa to ok. 8 mln PLN netto (z czego ok. 1 mln PLN to koszty związane z budową plaży). W 2009 r. poniosła wydatki na dokumentację związaną z projektem, a w latach 2010-2011 ponosi dalsze wydatki na realizację przedsięwzięcia. Inwestycja będzie współfinansowana ze środków unijnych. Podatek od towarów i usług nie stanowi wydatku kwalifikowanego i nie będzie zrefundowany. Po ukończeniu inwestycji Gmina odda w drodze przetargu wybudowane nabrzeża w najem/dzierżawę, za co będzie pobierała czynsz w określonej kwocie. Pobierane opłaty czynszowe będą dokumentowane wystawianymi fakturami VAT. Powstałe w wyniku realizacji projektu: droga po jednej stronie Kanału oraz plaża, będą obiektami publicznymi, ogólnodostępnymi i nieodpłatnie udostępnionymi wszystkim zainteresowanym. Gmina jest w stanie zidentyfikować, które wydatki dotyczą wybudowania nabrzeża, które będzie przedmiotem dalszego najmu/dzierżawy, a które wydatki ponoszone są w związku z budową plaży i drogi.

Przedmiotem dzierżawy będą dwa nabrzeża. Przy jednym z nich znajduje się ogólnodostępna droga, która nie będzie wydzierżawiona. Co do zasady, rewitalizowana plaża nie będzie również dzierżawiona, za wyjątkiem części przeznaczonej na potrzeby gastronomii, fragment ten będzie bowiem wydzierżawiany. Dodatkowo na plaży znajduje się budynek (hangar) będący własnością Gminy, w którym prowadzona jest sezonowo działalność opodatkowana, tj. wynajem sprzętu wodnego i plażowego.

W konsekwencji przedmiotem dzierżawy będą dwa nabrzeża, z wyłączeniem ogólnodostępnej drogi, oraz fragment plaży przeznaczony na potrzeby gastronomii. Dodatkowo do czynności opodatkowanych będzie wykorzystywany fragment plaży, z którym jest związany opisany powyżej budynek.

W ramach dotychczasowych prac rewitalizacyjnych ściany nabrzeży zostały szczelnie pokryte koroną z deski relumatowej. Jedno z nich, tj. nabrzeże sąsiadujące z drogą, zostało zagospodarowane pasem trawnikowym z ławkami i latarniami. Gmina na nabrzeżach przygotowała bazę pod dystrybutory wodno-prądowe. W przyszłości planuje budowę infrastruktury sanitarnej, chodnika wzdłuż jednego z nabrzeży oraz dystrybutorów prądowo-wodnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy wybudowana infrastruktura będzie w części służyła do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takiej części, w jakiej ponoszone wydatki dotyczyć będą tej części nabrzeża, która będzie następnie przedmiotem umowy najmu/dzierżawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli wybudowana infrastruktura po zakończeniu inwestycji będzie w części przedmiotem czynności opodatkowanych, będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. Gmina wskazała, że będzie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji, w jakiej inwestycja będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych. Skoro zatem nabrzeże będzie przedmiotem umów najmu/dzierżawy, czyli będzie służyć czynnościom opodatkowanym, będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego w tej części.

W uzasadnieniu stanowiska Gmina powołała treść przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Nadmieniła, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 6, 9, 10 i 15 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez wykonywanie zadań własnych w zakresie:

* pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

* kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,

* kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

* utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Wskazała, że co do zasady gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ale jeśli wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, to na potrzeby wykonywania tych czynności jest traktowana jak podatnik. Dotyczy to również przypadków wykonywania przez gminę zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami.

Zdaniem Gminy, w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (jak np. przekazanie infrastruktury w najem/dzierżawę), przy ich wykonywaniu jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług.

Podniosła, iż z treści przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

* odliczenia dokonuje podatnik VAT,

* towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazała, że warunkiem odliczenia podatku jest, aby odliczenia takiego dokonał podatnik podatku od towarów i usług oraz, aby towary i usługi, przy których podatek został naliczony, były związane z wykonanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Równocześnie przedstawiona wyżej zasada pozwalająca na odliczenie podatku, wyklucza możliwość dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub niepodlegających temu podatkowi.

Gmina podkreśliła, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z utrwalonej linii orzecznictwa, zarówno krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. To właśnie możliwość odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku poprzez uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu podatku zapłaconego lub należnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną przez niego wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej (np. odsprzedane lub zużyte). Istotna jest tutaj bowiem sama intencja nabycia, tj. to czy dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych.

W ocenie Gminy, aby dokonać odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dla potrzeb inwestycji, nie musi czekać aż inwestycja ta zostanie zakończona i przekazana do wykonywania czynności opodatkowanych (np. oddana w najem/dzierżawę), bowiem istotna jest sama intencja nabycia towarów i usług na potrzeby prowadzenia przyszłej działalności opodatkowanej. Oznacza to, iż może dokonać odliczenia podatku od tych wydatków na bieżąco, w terminie określonym w art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ust. 11 i 12 (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano faktury dokumentujące poniesione wydatki lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych). Jeżeli Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w powyższych terminach, wówczas zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, obniżenia może dokonać poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wskazała, że podejście takie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-567/10-2/MG) oraz interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP4/443-838/10/AŚ).

Gmina uważa, że będzie mogła dokonać rozliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją, która będzie wykorzystywana dla "celów opodatkowanych", na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Dodała, że fakt, iż część kosztów inwestycji będzie lub może być zrefundowana ze środków unijnych, nie ma wpływu na prawo do takiego odliczenia, bowiem przepisy ustawy nie wiążą prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług ze źródłem pochodzenia środków, z których zostały one sfinansowane. Podejście takie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP1/443-1214/10-4/AW).

Zaznaczyła, że podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług dla celów realizacji inwestycji, jako koszt niekwalifikowany, nie może być zrefundowany. Dlatego brak możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego skutkowałby naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zakłócałby zasady funkcjonowania systemu tego podatku.

Po powołaniu treści art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina wskazała, że powinna dokonywać alokacji ponoszonych kosztów inwestycji przypisując je w odpowiedniej części do kosztów wytworzenia części infrastruktury, która:

* będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, lub

* nie będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Podniosła, iż opierając się na posiadanych kosztorysach inwestorskich oraz dokumentacji towarzyszącej, jest wstanie określić w jakiej części dany wydatek inwestycyjny jest wydatkiem związanym z elementem inwestycji, który będzie służyć wykonywaniu przez nią czynności opodatkowanych lub nie będzie służyć takim czynnościom. Dlatego zdaniem Gminy, w oparciu o taki klucz podziału kosztów, ma prawo określić kwotę podatku naliczonego w fakturach VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji, o którą będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego.

W ocenie Gminy, jeśli wybudowana infrastruktura po zakończeniu inwestycji będzie w części przedmiotem najmu/dzierżawy, będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. Jednocześnie Gmina będzie mogła dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w takiej części, w jakiej inwestycja ta będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Reasumując Gmina wskazała, że wykonując czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w tym w szczególności, gdy po zakończeniu inwestycji przekazuje wybudowaną infrastrukturę w najem/dzierżawę, traktowana jest jak podatnik VAT. W przypadku, gdy inwestycja będzie wykorzystywana w części do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją tej części inwestycji, która będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, bowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).