ITPP2/443-122/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2013 r. (data wpływu 12 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym, dotacji oraz darowizn - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 25 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym, dotacji oraz darowizn.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dom Dziecka, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, jest placówką opiekuńczo-wychowawczą wykonującą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnione od podatku, jak i niepodlegające opodatkowaniu. Prowadzi stołówkę dla wychowanków oraz "osób z zewnątrz". Co roku oblicza proporcję obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Do tej pory do wyliczenia proporcji uwzględniano wszystkie dochody:

* odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym,

* darowizny, czyli kwoty pieniężne wpłacane na rachunek bankowy placówki przez "osoby z zewnątrz",

* dofinansowanie, jakie otrzymuje od Powiatu na wydatki związane z wyżywieniem wychowanków oraz funkcjonowaniem całej placówki (tzw. dotacja),

* dochody z tytułu świadczenia usług opodatkowanych,

* dochody z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku (wynajem pomieszczeń dla innych jednostek budżetowych oraz "usługi internackie").

Dofinansowanie otrzymywane od Powiatu i darowizny od "osób z zewnątrz" nie mają wpływu na cenę towarów i usług dostarczanych przez Dom Dziecka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do wyliczenia proporcji należy uwzględniać odsetki na rachunku bankowym, darowizny i kwotę otrzymaną od Powiatu.

Zdaniem Wnioskodawcy, do tej pory proporcje były wyliczane nieprawidłowo, ponieważ nie należy uwzględniać odsetek na rachunku bankowym, darowizn i kwoty, jaką dostaje na wyżywienie wychowanków, gdyż nie mają one bezpośredniego wpływu na wysokość cen.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Ustęp 3 cyt. artykułu stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z ust. 10 analizowanego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Treść powołanych wyżej regulacji prawnych zawartych w art. 90 ustawy wskazuje, iż podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku towarów i usług wykorzystywanych do działalności objętej ustawą (tekst jedn.: działalności opodatkowanej oraz zwolnionej), rozliczenie podatku następuje przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Zarówno mianownik, jak i licznik bazują wyłącznie na czynnościach podlegających opodatkowaniu, tak więc współczynnik ten może być odnoszony tylko do podatku naliczonego od zakupów przypisanych tym czynnościom. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: " (...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, zatem odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę pozostającą poza zakresem jej regulacji.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że w przypadku nabycia towarów i usług, którego nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupu towarów i usług, które mają związek z czynnościami zwolnionymi od podatku bądź niepodlegającymi opodatkowaniu, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje, a obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Zaznaczenia wymaga fakt, iż przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, istotne jest ustalenie, czy wykonywane czynności generują obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niegenerujące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, jeśli zaś dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Zauważyć należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bakowym nie stanowią dla jego posiadacza wynagrodzenia za świadczenie usług, czy też dostawę towarów. Tym samym nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie stanowią obrotu w rozumieniu cyt. art. 29 ust. 1 ustawy i nie należy ich uwzględniać przy kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy mają one bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towaru lub świadczonych usług. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy zwiększają podstawę opodatkowania, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Dom Dziecka, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, jest placówką opiekuńczo-wychowawczą wykonującą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnione od podatku, jak i niepodlegające opodatkowaniu. Prowadzi stołówkę dla wychowanków oraz "osób z zewnątrz". Co roku oblicza proporcję, na podstawie której dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Do tej pory do wyliczenia proporcji uwzględniano wszystkie dochody:

* odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym,

* darowizny, czyli kwoty pieniężne wpłacane na rachunek bankowy placówki przez "osoby z zewnątrz",

* dofinansowanie, jakie otrzymuje od Powiatu na wydatki związane z wyżywieniem wychowanków oraz funkcjonowaniem całej placówki (tzw. dotacja),

* dochody z tytułu świadczenia usług opodatkowanych,

* dochody z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku (wynajem pomieszczeń dla innych jednostek budżetowych oraz "usługi internackie").

Dofinansowanie otrzymywane od Powiatu i darowizny od "osób z zewnątrz" nie mają wpływu na cenę towarów i usług dostarczanych przez Dom Dziecka.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż jeżeli - jak podano we wniosku - dofinansowanie otrzymywane od Powiatu oraz darowizny nie stanowią dopłat do ceny dostarczanych przez Dom Dziecka towarów lub usług, to - jak słusznie wskazano we wniosku - nie należy ich uwzględniać przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podobnie jak odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.