ITPP2/443-1217/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności oddania infrastruktury w ramach odpłatnej umowy za świadczenie usług na terytorium kraju niekorzystające ze zwolnienia od podatku, prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego i sposobu jej dokonania - jest prawidłowe.

W dniu 13 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności oddania infrastruktury w ramach odpłatnej umowy za świadczenie usług na terytorium kraju niekorzystające ze zwolnienia od podatku, prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego i sposobu jej dokonania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od marca 2012 r. Składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. W okresach wcześniejszych, tzn. przed marcem 2012 r., zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT był jedynie Urząd Miasta i Gminy (dalej: "Urząd") i to on składał miesięczne deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego. Kwestia zmiany podatnika z Urzędu na Gminę jest przedmiotem odrębnego zapytania do Ministra Finansów.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na jej obszarach (dalej: "Infrastruktura"). W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji, występowała w charakterze inwestora. W szczególności w latach 2004-2013 Gmina przeprowadziła szereg inwestycji w zakresie budowy Infrastruktury na jej terenie. Po zakończeniu inwestycji, były one systematycznie oddawane do użytkowania.

Poszczególne części Infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15 tys. zł i były traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwałe.

Cała ww. Infrastruktura, która po wybudowaniu została już oddana do użytkowania (to ta część Infrastruktury jest przedmiotem niniejszego wniosku), została udostępniona Zakładowi Gospodarki Komunalnej (dalej: "ZGK" lub "Zakład"). ZGK jest zakładem budżetowym, który zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania Gminy, m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Kolejne fragmenty Infrastruktury, po ich oddaniu do użytkowania, były bezumownie przekazane do Zakładu, na podstawie dokumentów księgowych PT (w żadnym wypadku nie ustanowiono na rzecz Zakładu trwałego zarządu). Zakład realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę. Użytkuje przedmiotową Infrastrukturę nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki, m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina obecnie rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby przedmiotowa Infrastruktura (zarówno ta już istniejąca jak i ta, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości) była wykorzystywana przez ZGK w oparciu o porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępni Zakładowi ww. Infrastrukturę za wynagrodzeniem (dalej: "Porozumienie"). W rezultacie, na podstawie Porozumienia, Gmina zamierza pobierać wynagrodzenie od Zakładu z tytułu użytkowania Infrastruktury. Stosowne Porozumienie potwierdzi prawo Zakładu do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na ZGK faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku oraz wykazywać te transakcje w swoich rejestrach VAT jak i rozliczać podatek należny z tego tytułu do Urzędu Skarbowego.

Porozumieniem będzie objęta Infrastruktura, co do której w żadnym wypadku nie minie więcej niż 10 lat od roku oddania jej do używania (wliczając rok oddania Infrastruktury do użytkowania) do roku objęcia jej opisanym Porozumieniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy podpisanie Porozumienia oraz wykonywanie na jego podstawie opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz ZGK będzie czynnością opodatkowaną, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, i będzie podlegało podstawowej stawce VAT.

2. Czy w związku z zawarciem opisanego Porozumienia i wykonywaniem na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług na rzecz Zakładu, które to usługi podlegać będą opodatkowaniu VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (w całości lub w części) od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury.

3. Czy w odniesieniu do Infrastruktury, która została już oddana do nieodpłatnego użytkowania na rzecz ZGK - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług na rzecz Zakładu, Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tekst jedn.: tzw. korekty wieloletniej).

4. W przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 3, jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury Gmina będzie miała prawo odliczyć.

Zdaniem Gminy:

1. Podpisanie Porozumienia oraz wykonywanie na jego podstawie opisanego świadczenia na rzecz ZGK będzie czynnością opodatkowaną, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

2. W związku z zawarciem opisanego Porozumienia i wykonywaniem na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług na rzecz ZGK, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (w całości lub w części) od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury.

3. W odniesieniu do Infrastruktury, która została już oddana do nieodpłatnego użytkowania na rzecz ZGK - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług na rzecz Zakładu, będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tekst jedn.: tzw. korekty wieloletniej).

4. W przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 3, będzie miała prawo odliczyć kwotę podatku naliczonego wynikającą z zastosowania przepisów art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 oraz ust. 7a - tj. przykładowo w odniesieniu do Infrastruktury udostępnionej ZGK na podstawie Porozumienia zawartego w 2013 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia następujących części VAT naliczonego od tych wydatków:

* 1/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2004 r.

* 2/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,

* 3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,

* 4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.

* 5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.

* 6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,

* 7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,

* 8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.

* 9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2012 r.

Przy czym odliczanie powyższych kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2014 r. w przypadku zawarcia Porozumienia przykładowo już w 2013 r.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i opłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawodawca zdefiniował dostawę towarów w art. 7, a świadczenie usług w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje brzmienie powołanych przepisów, pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz fakt, że Infrastruktura pozostaje własnością Gminy, a także fakt, że w wyniku zawarcia Porozumienia własność Infrastruktury nie przejdzie na Zakład, należy uznać, że świadczenie wykonywane na podstawie zawartego Porozumienia będzie świadczeniem usług przez Gminę na rzecz ZGK na potrzeby podatku VAT, mimo tego, że z cywilnoprawnego punktu widzenia taki pogląd mógłby być nieuzasadniony, gdyż zachodzi świadczenie pomiędzy Gminą a utworzonym przez nią zakładem budżetowym niestanowiącym odrębnej osoby prawnej.

Gmina na mocy Porozumienia odda ZGK Infrastrukturę do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony, ponadto świadczenie dokonywane na podstawie zawartego Porozumienia będzie czynnością odpłatną, ponieważ ZGK zobowiąże się płacić na rzecz Gminy opłatę/czynsz. Z powyższego wynika, że takie Porozumienie będzie dwustronnie zobowiązujące i wzajemne. Odpowiednikiem świadczenia Gminy, sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania, jest świadczenie Zakładu, polegające na uiszczaniu ww. opłaty/czynszu. Skoro opłaty te/czynsz będą stanowiły obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to uznać należy, że świadczenie Gminy na rzecz ZGK na podstawie podpisanego Porozumienia stanowić będzie odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT i czynność ta będzie opodatkowana VAT.

Jednocześnie przedmiotowe świadczenie nie będzie czynnością zwolnioną z VAT.

Odpłatne świadczenie usług jest tylko wtedy opodatkowane VAT, gdy podmiot dokonujący świadczenia jest podatnikiem tego podatku. Z tego względu należy rozstrzygnąć, czy Gmina, dokonując odpłatnego świadczenia usług polegającego na odpłatnym udostępnieniu swojej Infrastruktury na rzecz ZGK działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. Nr 247; dalej: "Rozporządzenie"), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji uznać zatem należy, iż w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując powyższe niezależnie od swoich celów i zadań postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku nieopodatkowania transakcji dokonywanych przez Gminę mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. W konsekwencji, w odniesieniu do planowanego Porozumienia z ZGK Gmina występuje w charakterze podatnika, a czynność ta nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA"), m.in. w wyrokach z dnia 26 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1303/09 i z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09, których fragmenty Gmina zacytowała.

Dodatkowo o braku zwolnienia w odniesieniu do czynności dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych między jednostką samorządu terytorialnego a jednostką organizacyjną gminy wypowiadał się niejednokrotnie Minister Finansów. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 sierpnia 2008 r. (ITPP3/443-149/08/ZG) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 21 czerwca 2010 r. (ILPP2/443-482/10-4/AD), których fragmenty Gmina zacytowała.

Skoro świadczenie wykonywane na podstawie podpisanego Porozumienia nie będzie korzystało z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT lub zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia należy uznać, że takie świadczenie będzie opodatkowane na zasadach ogólnych.

Dodatkowo, w opinii Gminy, w przypadku zawarcia Porozumienia z ZGK nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, z zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Na gruncie prawa cywilnego istnieją pewne wątpliwości, co do skuteczności zawieranych porozumień lub umów pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina, a utworzonym przez nią zakładem budżetowym. Wskazuje się przy tym, iż zakład budżetowy nie posiada odrębnej od Gminy zdolności prawnej. W konsekwencji, czynności zawarte pomiędzy Gminą, a zakładem budżetowym mogłyby stanowić w istocie czynność dokonaną "z samą sobą".

W opinii Gminy przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym, decydujący powinien być nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym niezależnie od przedstawionych powyżej wątpliwości, w przypadku faktycznego zawarcia Porozumienia pomiędzy Gminą a ZGK i wykonywania na tej podstawie świadczeń, takie świadczenie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe, zdaniem Gminy, znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA, m.in. w wyroku z dnia 5 listopada 2010 r. (sygn. akt I FSK 1913/09), którego fragment Gmina zacytowała.

W wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, że gminne jednostki organizacyjne posiadają status odrębnego od gminy podatnika VAT. Przykładowo, w piśmie z dnia 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (IBPP4/443-344/09/AZ) wskazał, że "gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP".

Podobny pogląd został wyrażony również w uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSP 1/13).

Jeśli zatem zakład budżetowy posiada przymiot podatnika VAT zobowiązanego do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich, to tym samym, w opinii Gminy, opodatkowaniu VAT powinno podlegać świadczenie wykonywane na podstawie podpisanego Porozumienia, które zostanie zawarte pomiędzy Gminą a Zakładem. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Bk 340/04)"uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi".

Co więcej, z uwagi na fakt, że ustawa o VAT nie przewiduje innej niż podstawowa stawka VAT dla tego typu porozumień (świadczeń), w opinii Gminy należy uznać, iż przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podstawową stawką VAT (obecnie 23%).

Podsumowując, podpisanie opisanego Porozumienia oraz wykonywanie na jego podstawie opisanego świadczenia będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i będzie podlegało podstawowej stawce VAT (obecnie 23%).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona wyżej norma wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich przeznaczenia do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W związku z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu do pytania nr 1 Gmina uważa, że skoro zawarcie odpowiedniego Porozumienia będzie odpłatnym świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług potrzebnych do realizacji inwestycji w zakresie Infrastruktury. Towary i usługi wykorzystywane w trakcie inwestycji będą bezpośrednio związane tylko z czynnościami opodatkowanymi Gminy, tj. ze świadczeniem na rzecz ZGK usług odpłatnej dzierżawy na podstawie zawartego Porozumienia.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów w analogicznych sprawach. Przykładowo Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 2 stycznia 2013 r. (IPTPPI/443-776/12-4/MW), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 12 listopada 2010 r. (IBPP4/443-1494/10/EJ) i z 14 sierpnia 2008 r. (IBPP1/443-1148/07/AZ), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 14 sierpnia 2008 r. (ITPP3/443-149/08/ZG), których fragmenty Gmina zacytowała.

Reasumując, w związku z wykonywaniem świadczenia na rzecz ZGK na podstawie zawartego Porozumienia (dotyczącego odpłatnych usług dzierżawy Infrastruktury), które to Porozumienie potwierdzi prawo ZGK do używania Infrastruktury i czerpania z tego tytułu pożytków oraz potwierdzi prawo do otrzymywania w związku z powyższym czynszu przez Gminę, taka czynność będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Poniesione wydatki na budowę przedmiotowej Infrastruktury będą bezpośrednio związane z przedmiotowymi inwestycjami. W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów inwestycyjnych w zakresie przedmiotowej Infrastruktury. W całości będzie przysługiwało takie prawo w odniesieniu do Infrastruktury, która przed objęciem ją opisanym odpłatnym Porozumieniem nie była oddana ZGK do używania nieodpłatnie (a zatem nie nastąpiła zmiana przeznaczenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT), w odpowiedniej części natomiast będzie przysługiwało takie prawo w odniesieniu do Infrastruktury, która przed objęciem ją opisanym Porozumieniem była oddana ZGK do używania nieodpłatnie (w tym przypadku nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej Infrastruktury).

Jak już zostało wspomniane, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. I 19 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, w odniesieniu do Infrastruktury, która w przeszłości była użytkowana przez ZGK nieodpłatnie, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej Infrastruktury, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem przedmiotowa Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że nieodpłatne użyczenie Infrastruktury nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 oraz odpowiednio art. 8 ust. 2 pkl 1 ustawy o VAT. Użyczenie to służyło i wciąż służy do celów związanych z wykonywaną działalnością Gminy, tj. wykonywaniem zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2010 r., sygn. IBPP4/443-998/I0/JP, której fragment Gmina zacytowała. Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, ulegnie zmianie z chwilą zawarcia opisanego Porozumienia dotyczącego odpłatnego udostępnienia Infrastruktury. Jako że, jak wskazano powyżej, tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczoną przez nią usługę (świadczoną na podstawie Porozumienia). Tym samym Infrastruktura zacznie służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym Gmina powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem tej Infrastruktury. W szczególności, możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/I0/AZ i Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, których fragmenty Gmina zacytowała.

Zdaniem Gminy, analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku zawarcia przez nią wskazanego Porozumienia z ZGK i tym samym powinna mieć prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

Podsumowując, w odniesieniu do Infrastruktury, która została już oddana do nieodpłatnego użytkowania na rzecz ZGK, w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług na rzecz Zakładu, Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tekst jedn.: tzw. korekty wieloletniej).

Stosując korektę wieloletnią, o której mowa w Pytaniu nr 3, należy rozstrzygnąć, w jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia części naliczonego podatku VAT wynikającego z budowy Infrastruktury.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania Infrastruktury do pierwotnego użytkowania, (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury na związane z czynnościami opodatkowanymi, tj. odpłatna dzierżawa Infrastruktury do ZGK.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku. w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie wyjaśnia również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w takim przypadku, zdaniem Gminy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: "Kodeks cywilny"), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba w tym zakresie odwołać się do przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), który budynek definiuje jako "obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach".

Z kolei art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, że przez pojęcie budowli należy rozumieć "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z. gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową."

Dodatkowo, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), przedmiotowa Infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2222 - Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej oraz 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Infrastruktura może podlegać, zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana jako nieruchomość.

W konsekwencji, wyżej wymienione części Infrastruktury są nieruchomościami będącymi budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości, a zatem dziesięciu kolejnych lat, licząc od roku. w którym sieć została oddana do użytkowania. Jednocześnie, w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, kwota rocznej korekty wynosić będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż Infrastruktura stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym obiekty tej Infrastruktury zostały oddane do użytkowania. Oznacza to de facto, iż w zakresie wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, w przypadku, przykładowo, zawarcia opisanego Porozumienia w 2013 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia następujących części VAT naliczonego od tych wydatków:

* 1/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2004 r.,

* 2/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,

* 3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,

* 4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,

* 5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,

* 6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,

* 7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,

* 8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.,

* 9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2012 r.

Przy czym odliczanie powyższych kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy danego roku (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2014 r. w przypadku zawarcia Porozumienia już w 2013 r.).

Organy podatkowe w wydawanych licznych interpretacjach indywidualnych, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy kanalizacji sanitarnej lub w przypadku zawarcia jakiegokolwiek innego porozumienia oddającego infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do odpłatnego używania (wcześniej udostępnianej nieodpłatnie) potwierdzają możliwość dokonywania 10-letniej korekty podatku. Przykładowo, takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPPI/443-260/11-2/RG, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ,

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r., (sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF), których fragmenty Gmina zacytowała. Wyżej wymienione interpretacje nie są odosobnionym poglądem organów podatkowych, podobne stanowisko bowiem zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/1 1-2/BD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.