ITPP2/443-1212/12/AK - Moment powstania obowiązku podatkowego w związku z przemieszczeniem towarów do magazynu na terytorium Wielkiej Brytanii oraz stawka podatku obowiązującej dla tej czynności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu 4 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 8 grudnia 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z przemieszczeniem towarów do magazynu na terytorium Wielkiej Brytanii oraz stawki podatku obowiązującej dla tej czynności - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 października 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z przemieszczeniem towarów do magazynu na terytorium Wielkiej Brytanii oraz stawki podatku obowiązującej dla tej czynności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka będąca producentem mebli, jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT UE, ale nie jest zarejestrowana dla potrzeb VAT w Wielkiej Brytanii. Zamierza podpisać umowę na wynajem powierzchni z firmą logistyczną z siedzibą w Wielkiej Brytanii, która zapewni także dodatkowe usługi magazynowania, rozliczeniowe i spedycyjne. Spółka pozostawać będzie prawnym właścicielem wyrobów, gdy będą one przechowywane w magazynie, a prawo do dysponowania towarami przejdzie na klienta w Wielkiej Brytanii, kiedy pobierze towar z magazynu. Spółka posiada listę potencjalnych klientów z UK, którzy wyrazili zainteresowanie meblami, ale lista kontrahentów nie jest stała i będzie się zmieniać w zależności od potrzeb. W momencie wysyłania towarów z Polski nie będzie znany konkretny brytyjski klient, konkretny asortyment i ilości.

Spółka w wynajmowanym magazynie na terenie Anglii, zamierza utrzymywać optymalny poziom zapasów oferowanych modeli mebli tak, aby w momencie otrzymania zamówienia towar był w nim zawsze dostępny. Dlatego zamierza przewozić towary na bieżąco z Polski do magazynu w Wielkiej Brytanii. Spółka ponosić będzie koszty transportu z Polski do magazynu w Wielkiej Brytanii. Wyroby będą transportowane na podstawie dokumentu CMR, POD - w przypadku wysyłek mebli kontenerami transportem morskim. W dokumentach przewozowych, jako odbiorca będzie wskazana firma zajmująca się logistyką magazynową na terenie Anglii i ona będzie potwierdzać odbiór towaru.

Zarówno odbiorców mebli, jak i asortyment oraz ilość sprzedawanego wyrobu, Spółka będzie wskazywać za pośrednictwem systemu komputerowego po otrzymaniu zamówienia od klientów z Anglii. Wyroby z magazynu będą sprzedawane różnym firmom angielskim zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnicy VAT UE.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy Spółka powinna traktować magazyn w Wielkiej Brytanii jako odpowiadający magazynowi konsygnacyjnemu (art. 12a ustawy o VAT) i dopiero w momencie wydania z magazynu towaru kontrahentowi brytyjskiemu traktować transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 20a ustawy o VAT) i wystawiać kontrahentowi z Wielkiej Brytanii faktury VAT ze stawką 0% (pod warunkiem posiadania dokumentów wymaganych art. 42 ustawy o VAT), z adnotacją, że jest on zobowiązany do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jako że Spółka ma siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w Polsce i nie ma siedziby i miejsca prowadzenia działalności na terenie Wielkiej Brytanii, i nie jest zarejestrowana w Anglii na potrzeby VAT.

* Czy Spółka powinna zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, sytuację opisaną w pozycji 68, uznać jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, za którą uznaje się również przemieszczenie własnych towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i w tym celu powinna dokonać rejestracji na potrzeby VAT w Wielkiej Brytanii i uzyskać brytyjski numer NIP UE. Wówczas Spółka, jako polski podmiot posiadający polski numer NIP UE, dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wykazywałaby w deklaracji VAT-7 jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (pod warunkiem posiadania dokumentów zgodnie z art. 42 ustawy o VAT). Składa informację podsumowującą, w której wykazuje wewnątrzwsólnotową dostawę towarów dla swojej Spółki ale z numerem NIP UE z przedrostkiem GB nadanym w Wielkiej Brytanii. Na terenie Wielkiej Brytanii Spółka powinna wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od swojej Spółki polskiej z NIP PL.

Zdaniem Wnioskodawcy, polskie przepisy (art. 12a ust. 1 pkt 2, art. 20a ustawy o VAT) przewidują możliwość przemieszczania towarów do magazynu konsygnacyjnego bez konieczności rejestracji na potrzeby VAT UE w innym kraju unijnym, tylko pod warunkiem, że towary przechowywane w magazynie konsygnacyjnym są przeznaczone do działalności produkcyjnej lub usługowej, z wyłączeniem działalności handlowej, przez prowadzącego magazyn konsygnacyjny. W przypadku przemieszczenia towarów do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 20a ustawy. Spółka przechowywane towary w magazynie w Wielkiej Brytanii będzie używać w celach handlowych i sprzedawać różnym odbiorcom na terenie Wielkiej Brytanii. Wobec powyższego, w ocenie Spółki, nie będzie przemieszczenia towarów do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powinna dokonać rejestracji dla potrzeb VAT UE w Wielkiej Brytanii w celu uzyskania NIP UE GB. Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy, będzie mogła uznać za wewnątrzwsólnotową dostawę, również przemieszczenie własnych towarów z terytorium kraju, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w wewnątrzwsólnotowej dostawie towarów powstaje zgodnie z art. 20 ustawy o VAT. Spółka powinna wykazać wewnątrzwsólmotową dostawę towarów ze stawką 0% w deklaracji VAT-7 pod warunkiem posiadania dokumentów, o których mowa w art. 42 ustawy i wykazać w informacji podsumowującej jako wewnątrzwspólnotową dostawę dla Spółki ale z NIP UE z przedrostkiem GB (jako dla nabywcy GB). W wystawianych fakturach, jako sprzedawca powinna być wskazana firma z NIP UE PL, a jako nabywca, firma z aktualnym NIP UE GB uzyskanym w Wielkiej Brytanii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podatkiem podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do dyspozycji art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności nie mające charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju członkowskiego, w którym mają one posłużyć wykonywanej tam przez podatnika działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że dla uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w ramach przemieszczenia towarów, o którym mowa w ww. art. 13 ust. 3 ustawy, kluczowe znaczenie ma przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które mają służyć działalności gospodarczej podatnika wykonywanej na terytorium państwa, do którego towary zostają przemieszczone.

Przy czym należy zaznaczyć, iż przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku, gdy występuje jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.

Artykuł 13 ust. 6 ustawy stanowi, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b.

W myśl art. 20a ust. 1 ustawy, w przypadku przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej, pod warunkiem że podatnik podatku od wartości dodanej jest obowiązany wykazać dokonane przemieszczenie towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

Funkcjonujący w ustawie o podatku od towarów i usług magazyn konsygnacyjny jest odpowiednikiem instytucji składu typu call off (pobieranie na żądanie). Cechą charakterystyczną tej instytucji jest to, że towary pozostawiane w takim magazynie przeznaczone są dla jednego konkretnego odbiorcy.

Istotą magazynu konsygnacyjnego jest ograniczenie uciążliwości obowiązków administracyjnych związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi oraz przesunięcie momentu, w którym dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie definicją magazynu konsygnacyjnego zawartą w art. 2 pkt 27c ustawy, przez magazyn konsygnacyjny rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.

Z powyższego przepisu wynika, że magazyn konsygnacyjny jest wyodrębnionym miejscem przechowywania towarów u jednego, konkretnego podatnika VAT UE. Z magazynu podatnik ten pobiera towary, przy czym przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel następuje w momencie ich pobrania. W tej sytuacji zatem mamy do czynienia z dokonywanymi "na raty" (z przerwą w magazynie) dostawą wewnątrzwspólnotową dla dostawcy i nabyciem wewnątrzwspólnotowym dla nabywcy (prowadzącego magazyn).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

W przypadku, gdy towar dostarczany jest przez przewoźnika muszą również zostać spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

W przypadku, gdy dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dowodami - w świetle art. 42 ust. 11 cytowanej ustawy - mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a w szczególności:

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

* zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Z treści wniosku wynika, iż Spółka będąca producentem mebli jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT UE, ale nie jest zarejestrowana dla potrzeb VAT w Wielkiej Brytanii. Zamierza podpisać umowę na wynajem powierzchni z firmą logistyczną z siedzibą w Wielkiej Brytanii, która zapewni także dodatkowe usługi magazynowania, rozliczeniowe i spedycyjne. Spółka pozostawać będzie prawnym właścicielem wyrobów, gdy będą one przechowywane w magazynie, a prawo do dysponowania towarami przejdzie na klienta w Wielkiej Brytanii, kiedy pobierze towar z magazynu. W momencie wysyłania towarów z Polski nie będzie znany konkretny brytyjski klient, konkretny asortyment i ilości. Spółka w wynajmowanym magazynie na terenie Anglii, zamierza utrzymywać optymalny poziom zapasów oferowanych modeli mebli tak, aby w momencie otrzymania zamówienia towar był w nim zawsze dostępny. Wyroby będą transportowane z Polski do magazynu w Wielkiej Brytanii na podstawie dokumentu CMR, POD. W dokumentach przewozowych, jako odbiorca będzie wskazana firma zajmująca się logistyką magazynową na terenie Anglii i ona będzie potwierdzać odbiór towaru. Wyroby z magazynu będą sprzedawane różnym firmom angielskim, ale zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnicy VAT UE.

Biorąc powyższe pod uwagę w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wystąpi przemieszczenie przez Spółkę towarów należących do Jej przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (Wielkiej Brytanii) dla celów prowadzonej tam działalności gospodarczej, tym samym spełnione będą przesłanki, by transakcję uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.

W sytuacji, gdy towary umieszczone w magazynie zlokalizowanym na terytorium Wielkiej Brytanii nie będą przeznaczone dla jednego, konkretnego odbiorcy, który jednocześnie będzie ten magazyn prowadził a Spółka będzie dokonywała z niego sprzedaży na rzecz różnych podmiotów, magazynu tego nie będzie można nazwać miejscem odpowiadającym magazynowi konsygnacyjnemu. Tym samym obowiązek podatkowy w wewnątrzwsólnotowej dostawie towarów powstanie na zasadach przewidzianych w art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka będzie mogła zastosować 0% stawkę podatku w deklaracji VAT-7 pod warunkiem posiadania dokumentów, o których mowa w art. 42 ustawy i wykazać w informacji podsumowującej jako wewnątrzwspólnotową dostawę.

Jakkolwiek słusznie Spółka uznała, iż przemieszczenie Jej towarów do magazynu zlokalizowanego na terytorium Wielkiej Brytanii nie będzie przemieszczeniem do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu, w związku z czym dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie znajdzie zastosowania art. 20a ustawy, z uwagi na oparcie tego poglądu na błędnej argumentacji (art. 12a ustawy o podatku od towarów i usług określa warunki dla uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez prowadzącego magazyn konsygnacyjny na terytorium kraju), oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z § 3 art. 14b Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przez przepisy prawa podatkowego - w myśl art. 3 pkt 2 powołanej Ordynacji podatkowej - należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast ustawy podatkowe - zgodnie z definicją art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W tym kontekście stwierdzić należy, iż kwestia obowiązku rejestracji Spółki dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium Wielkiej Brytanii, jako autonomicznego zagadnienia porządku prawnego obowiązującego w tym kraju, wykracza poza ramy wyznaczone w ww. przepisach Ordynacji podatkowej. Tym samym tutejszy organ nie jest uprawniony do oceny stanowiska Spółki w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.