ITPP2/443-1211/12/MD - Możliwość uznania wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej za eksport towarów w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu 4 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 20 grudnia 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania danej transakcji za eksport towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 października 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 20 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania danej transakcji za eksport towarów.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 29 maja 2012 r. dokonała wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej (do Rosji) na warunkach Ex-Works. Transport rozpoczął się w Polsce w celu dostarczenia wyrobów do Rosji. Nabywca zorganizował transport i odebrał wyroby ze Spółki. Wywóz nastąpił w pierwszym etapie do Estonii, gdzie towar został zmagazynowany na okres około 2 tygodni, gdyż nabywca - ze względów ekonomicznych - chciał odebrać w Estonii również inne towary i jednorazowo przewieść je do Rosji. Z Estonii wyroby Spółki nabywca wywiózł do Rosji innym środkiem transportu. Zgłoszenie do odprawy celnej odbyło się w Estonii. W dniu 4 kwietnia 2012 r. na rachunek bankowy Spółki wpłynęła przedpłata w wysokości 30% należności. W związku z tym Spółka wystawiła fakturę zaliczkową i wykazała w deklaracji VA-7 za kwiecień, jako sprzedaż eksportową ze stawką 0% (wywóz nastąpił w ciągu sześciu miesięcy). W dniu 24 maja 2012 r. otrzymała kolejną przedpłatę, tj. 70% należności. W związku z tym, iż przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpił wywóz towarów, Spółka w odpowiednim terminie nie otrzymała kopii dokumentu, w którym Urząd Celny potwierdza wywóz poza terytorium Unii Europejskiej oraz nie była w posiadaniu dokumentu potwierdzającego "procedurę rozpoczęcia wywozu", w deklaracji VAT za miesiąc maj 2012 r. wykazała otrzymane przedpłaty z kwietnia i maja jako sprzedaż krajową i opodatkowała je stosując stawką podatku w wysokości 23%. Jednocześnie dokonała korekty deklaracji VAT za miesiąc kwiecień. W deklaracji za miesiąc kwiecień Spółka nie wykazała sprzedaży eksportowej z tytułu otrzymanej przedpłaty w wysokości 30% należności oraz nie opodatkowała jej stawką krajową 23%.

W miesiącu maju Spółka dokonała wywozu towaru do Rosji. Do dnia złożenia deklaracji VAT za ten okres Spółka nie posiadała stosownych dokumentów potwierdzających "procedurę rozpoczęcia wywozu" oraz dokumentów potwierdzających wywóz ("procedura rozpoczęcia i zakończenia wywozu" odbyła się w Urzędzie Celnym w Estonii). W związku z tym w miesiącu maju w deklaracji VAT Spółka wykazała ww. dostawę jako sprzedaż krajową i opodatkowała stawką 23%. Dokumenty potwierdzające wywóz Spółka otrzymała w miesiącu wrześniu 2012 r. i w deklaracji VAT za ten okres, wykazała sprzedaż eksportową i zastosowała stawkę 0%, natomiast pomniejszyła sprzedaż krajową w stawce 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Spółki, która odwołała się do treści art. 19 ust. 11 i 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zaliczkę z tytułu eksportu otrzymaną w miesiącu kwietniu należało wykazać ze stawką 0%. Ze względu jednak na brak kopii dokumentów potwierdzających "procedurę rozpoczęcia wywozu jak i zakończenia wywozu" poza obszar UE w odpowiednim terminie, należy skorygować deklarację VAT-7 za kwiecień i nie wykazywać tej zaliczki na poczet eksportu ze stawką 0% w miesiącu kwietniu, lecz dopiero w miesiącu wywozu, tj. w miesiącu maju. W ocenie Spółki przedmiotowe zaliczki z kwietnia i maja należy opodatkować stawką krajową 23% i ująć w deklaracji VAT-7 za maj, jako sprzedaż krajową ze stawką 23%.

Ponadto Spółka jest zdania, że dla rozpoznania transakcji eksportowej w VAT istotne jest otrzymanie potwierdzenia wywozu przez Urząd Celny. Natomiast prawo do zastosowania stawki 0% w eksporcie Spółka ma wówczas (wywóz dokonywany jest przez nabywcę), gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonała wywozu poza terytorium UE, posiada kopie dokumentów z UC, które potwierdzają wywóz. Zdaniem Spółki, w przypadku eksportu pośredniego procedura odprawy celnej, kiedy miejscem docelowym dostawy jest kraj poza UE, może mieć miejsce w dowolnym urzędzie celnym na terenie Unii Europejskiej (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12).

Spółka uważa, że po otrzymaniu kopii stosownych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE, ma prawo dokonać korekty deklaracji VAT "na bieżąco", tj. w miesiącu otrzymania potwierdzenia i wykazać w tym miesiącu w deklaracji VAT-7 sprzedaż eksportową ze stawką 0%, a skorygować sprzedaż krajową (stawka 23%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwana dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Przez terytorium kraju - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Mając na uwadze cyt. wyżej definicję eksportu, należy stwierdzić, że dla uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy,

* w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Na gruncie prawa celnego procedurę wywozu towarów reguluje art. 161 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 302, str. 1 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307 - dalej WKC). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. W myśl ust. 5 ww. artykułu WKC, zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu.

Wyjątki te przewidują przepisy Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 253, str. 1 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3 - dalej RWKC), a mianowicie:

Jednocześnie prawo Unii Europejskiej nie określa przypadków, w których mogą wystąpić "uzasadnione powody", o których mowa w art. 791 RWKC.

W świetle art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 z późn. zm. - dalej Dyrektywa), Państwa Członkowskie zwalniają m.in. następujące transakcje:

* dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty,

* dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Przepis art. 146 ust. 1 lit. a i b) Dyrektywy 112 nie wprowadza zasady, że zwolnienie będzie miało zastosowanie tylko wtedy, gdy dostawa eksportowa będzie stanowić wywóz towarów z terytorium danego kraju. Zatem sam fakt rozpoczęcia procedury wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim, nie przesadza, że nie dokonano "wywozu z kraju poza terytorium Unii Europejskiej" w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. Przewidziany w tym przepisie warunek "wywozu z kraju poza terytorium Unii Europejskiej" może zostać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju UE.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 4 kwietnia 2012 r. na rachunek bankowy Spółki wpłynęła pierwsza przedpłata na poczet eksportu pośredniego w wysokości 30% należności. Na tą okoliczność Spółka wystawiła fakturę zaliczkową i wykazała w deklaracji VAT-7 za kwiecień, jako sprzedaż eksportową, stosując stawkę 0%. W dniu 24 maja 2012 r. otrzymała drugą przedpłatę w wysokości 70% należności, natomiast w dniu 29 maja 2012 r. dokonała wywozu towaru na warunkach Ex-Works poza terytorium Unii Europejskiej (do Rosji). Transport rozpoczął się w Polsce w celu dostarczenia wyrobów do Rosji. Nabywca zorganizował transport i odebrał wyroby ze Spółki. Wywóz nastąpił w pierwszym etapie do Estonii, gdzie towar został zmagazynowany na okres około 2 tygodni, gdyż nabywca - ze względów ekonomicznych - chciał odebrać w Estonii również inne towary i jednorazowo przewieść je do Rosji. Z Estonii wyroby Spółki nabywca wywiózł do Rosji innym środkiem transportu. Procedura wywozu rozpoczęła się i zakończyła w Urzędzie Celnym w Estonii. Tam też dokonano odprawy celnej. W związku z tym, iż przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpił wywóz towarów, Spółka nie otrzymała kopii dokumentu, w którym Urząd Celny potwierdził wywóz poza terytorium Unii Europejskiej, w deklaracji VAT za miesiąc maj 2012 r. wykazała ww. przedpłaty jako sprzedaż krajową i opodatkowała stosując stawkę 23%. Jednocześnie dokonała korekty deklaracji VAT za miesiąc kwiecień. W deklaracji za ten miesiąc nie wykazała sprzedaży eksportowej z tytułu otrzymanej przedpłaty w wysokości 30% należności oraz nie opodatkowała jej stawką 23%. Dokumenty potwierdzające wywóz Spółka otrzymała w miesiącu wrześniu 2012 r. i w deklaracji VAT za ten okres, wykazała sprzedaż eksportową i zastosowała stawkę 0%, natomiast pomniejszyła sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23%.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że co do zasady słuszny jest pogląd Spółki, iż dla uznania danej dostawy za eksport i zastosowania do niej stawki 0% istotny jest (potwierdzony urzędowo) fakt wywiezienia towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Przy czym odprawa celna może być dokonana w dowolnym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Jednak na gruncie sytuacji opisanej we wniosku złożonym przez Spółkę nie wystąpił eksport, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

W tym kontekście odwołać się należy do - powołanej również przez Spółkę - uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12. NSA stwierdził w niej, że: " (...) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego".

W powyższej uchwale stwierdzono również, " (...) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. (...) W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej - nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%".

Wykładnia dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny nie pozostawia wątpliwości, że w sytuacji gdy transport towaru wywiezionego z terytorium RP zostanie przerwany na terytorium innego kraju Unii Europejskiej i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia w celu wywozu do kraju trzeciego jest tenże inny kraj unijny - a taką dokładnie sytuację przedstawiła Spółka w złożonym wniosku, skoro towar został zmagazynowany na terytorium Estonii na okres około 2 tygodni - brak jest podstaw do uznania dokonanej przez nią dostawy za eksport, a tym samym do zastosowania stawki 0% z tego tytułu.

W związku z tym, że dostawę opisaną we wniosku Spółka winna opodatkować jako dostawę krajową, odpowiedź na pytania pierwsze, drugie i czwarte oraz ocena stanowiska przyporządkowanego do każdego z nich, stały się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.