ITPP2/443-1205/12/AK - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości prowadzonej w trybie licytacji komorniczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2012 r. (data wpływu 2 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji sądowej - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji sądowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 14 października 2002 r. pomiędzy Syndykiem spółki "Z" w upadłości jako sprzedającym a prezesem zarządu spółki "B", kontrolowanej w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (tekst jedn.: z 1996 r. Nr 54, poz. 245), jako kupującym, została zawarta warunkowa umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego do dnia 5 grudnia 2089 r. działki nr 109/34 o obszarze 0,4568 ha wraz z prawem własności budynku usytuowanego na tej działce oraz prawo współużytkowania wieczystego do dnia 5 grudnia 2089 r. działki nr 109/63 o obszarze 7114 m² w udziale 2,42%, pod warunkiem uzyskania przez kupującego od Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji zezwolenia na ich nabycie. W paragrafie 5 umowy zawarto oświadczenie, iż cena przedmiotowych praw ustalona w drodze przetargu wynosi łącznie 518.550,00 zł, w tym prawo użytkowania wieczystego działki nr 109/34 za cenę 143.000,00 zł, prawo własności budynku posadowionego na działce nr 109/34 za cenę 372.250,00 zł, prawo współużytkowania wieczystego działki nr 109/63 w udziale 2,42% za cenę 3.300,00 zł. Sprzedający oświadczył również, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz sprzedaży budynku posadowionego na działce 109/34 jako rzeczy używanej dokonuje bez doliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Strony w warunkowej umowie sprzedaży uzgodniły również, iż wydanie kupującemu przedmiotowej nieruchomości nastąpi do dnia 21 października 2002 r. Jednocześnie strony oświadczyły, iż w przypadku nie uzyskania zezwolenia warunkującego sprzedaż ww. praw, Syndyk zobowiązuje się dokonać sprzedaży przedmiotowych praw na rzecz wskazanego przez spółkę "B" podmiotu z przewagą kapitału polskiego na warunkach tejże umowy.

W dniu 23 kwietnia 2003 r. pomiędzy Syndykiem spółki "Z" w upadłości jako sprzedającym a prezesem zarządu spółki "B" jako kupującym, została zawarta umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 109/34 o obszarze 0,4568 ha ważnego do dnia 5 grudnia 2089 r. wraz z prawem własności budynku usytuowanego na tej działce oraz prawa współużytkowania wieczystego działki nr 109/63 o obszarze 7114 m² w udziale 2,42% ważnego do dnia 5 grudnia 2089 r. W paragrafie 2 umowy kupujący oświadczył, że reprezentowana przez niego spółka nie jest kontrolowaną w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, gdyż wspólnik polski posiada ponad 51% kapitału zakładowego w spółce zgodnie z umową sprzedaży udziałów z dnia 17 kwietnia 2003 r. Umowa została zawarta na warunkach i zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie warunkowej sprzedaży z dnia 14 października 2002 r. Strony oświadczyły, iż przedmiot umowy został już wydany kupującemu. Sprzedający oświadczył, tak samo jak w umowie warunkowej, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz sprzedaży budynku posadowionego na działce 109/34 jako rzeczy używanej dokonuje bez doliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Do protokołu spisanego dnia 23 lutego 2012 r. przez Komornika, prokurent dłużnika, tj. spółki "B" złożył oświadczenie, iż spółka nabyła zajętą przez komornika nieruchomość bez podatku od towarów i usług i w toku prowadzonej działalności poniosła nakłady na budynek, tj. budowę lakierni i piaskami jako elementy hali oraz pomieszczenia biurowo-socjalno-warsztatowe wybudowane w technologii murowanej wraz z instalacjami. Ponadto prokurent oświadczył, iż nakłady na ww. budowy poczynione zostały ze środków własnych spółki, zwiększając wartość nieruchomości. Oświadczył również, iż dłużna spółka jest podatnikiem VAT i nakłady poniesione na rozbudowę zajętego budynku łącznie w kwocie ok. 300-500 tys. zł zaliczyła w koszty, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Do protokołu spisanego przez Komornika w dniu 6 marca 2012 r., prokurent dłużnika, tj. spółki "B" złożył informację, iż jego oświadczenie z dnia 23 lutego 2012 r. zawiera błędne informacje. Wobec tego oświadczył, iż nakłady poniesione na budowę lakierni, piaskami i całej infrastruktury z tym związanej nie zostały przez dłużną spółkę zaliczone jako nakłady poczynione na budynek i jako takie nie zwiększyły jego wartości. Natomiast nakłady na budowę pomieszczeń biurowo-socjalno-warsztatowych wraz z instalacjami, wg przekonania prokurenta, poczynione zostały ze środków własnych spółki, zwiększając wartość nieruchomości. Prokurent nie potrafił określić, kiedy zakończono ww. inwestycje. Zobowiązano prokurenta do dostarczenia Komornikowi ewidencji środków trwałych dłużnej spółki i dokumentów, z których wynikały będą koszty poniesione na opisane wcześniej inwestycje oraz sposób ich księgowania.

Prokurent z dokumentacji dłużnej spółki dotyczącej przedmiotowej nieruchomości dostarczył jedynie prowadzone ręcznie tabele amortyzacyjne środków trwałych za lata 2003-2011. Z zapisów zawartych w ww. tabelach wynika, iż:

W dostarczonej teczce zawierającej opisane wyżej tabele amortyzacji środków trwałych zamieszczono również arkusz spisu z natury sporządzonego w dniu 30 grudnia 2009 r., w którym wskazano rodzaj inwentaryzacji "z natury - roczna". W przedmiotowej inwentaryzacji w pozycji 23 spisano budynek - hala szt. 1 o wartości 535.158,19 zł.

Z elektronicznych wydruków deklaracji VAT-7 za miesiące marzec i lipiec 2010 r. otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz z oświadczenia prokurenta z dnia 13 lipca 2012 r. wynika, że ostatnia opodatkowana dostawa towarów w kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów została wykazana przez dłużną spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010 r.

W następnej przedłożonej deklaracji za miesiąc lipiec 2010 r. spółka nie wykazała żadnych dostaw towarów, jedynie wykazane zostały kwoty podatku naliczonego do odliczenia z poprzednich deklaracji w kwocie 1.519 zł oraz nabycia towarów i usług w okresie rozliczeniowym w kwocie 2.764 zł i podatek naliczony od tych nabyć w kwocie 608 zł. Ponadto z wyjaśnień złożonych przez prokurenta wynika, iż ostatnia dostawa towarów wykazana w deklaracji jak wyżej, dotyczyła wyłącznie sprzedaży majątku trwałego spółki "B". Wyjaśnił również, iż nie potrafi wskazać, kiedy dłużna spółka po raz ostatni dokonała sprzedaży produktów przez nią wytwarzanych w ramach prowadzonej działalności.

Jak wynika z powyższego, ostatnie zwiększenie wartości przedmiotowego budynku w związku z poniesionymi nakładami na jego modernizację/rozbudowę/ulepszenie nastąpiło na koniec 2005 r. Wartość początkowa budynku wynosiła 372.250,00 zł, a po ostatnich zwiększeniach wartości w wyniku modernizacji/rozbudowy/ulepszenia wartość budynku wzrosła do kwoty 535.158,19 zł. Tak więc łączny wzrost wartości budynku od chwili jego zakupu do ostatniej modernizacji wyniósł 162.908,19 zł, co stanowi 43,763% w stosunku do wartości początkowej budynku.

Z oświadczenia złożonego do protokołu w dniu 16 sierpnia 2012 r. przez prokurenta dłużnej spółki wynika, że budynek nigdy nie był oddany przez dłużną spółkę w najem lub dzierżawę, a spółka, przez cały okres od ostatniego ulepszenia budynku do ostatniej wykazanej dostawy towarów w deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r., przedmiotowy budynek wykorzystywała do czynności opodatkowanych.

Wg informacji przekazanych w dniu 17 lipca 2012 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, spółka "B" jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w tamtejszym urzędzie.

Na mocy art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054 z późn. zm.), komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowana w trybie egzekucji sądowej sprzedaż nieruchomości należącej do dłużnika - spółki "B", tj. budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu w części dotyczącej tego budynku, może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana w trybie egzekucji sądowej sprzedaż nieruchomości zwolniona będzie z opodatkowania.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 42 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się z opodatkowania dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wprawdzie został spełniony warunek, tj. dłużnej spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nabyła przedmiotową nieruchomość bez podatku od towarów i usług, lecz nie można mówić o dostawie nieruchomości jako towaru używanego, gdyż nie mieści się ona w definicji towaru używanego zawartej w zapisie art. 43 ust. 2 ww. ustawy. Ustawodawca jednoznacznie określił, iż przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie, w myśl art. 2 ust. 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W przedmiotowej sprawie warunek pierwszy określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a został spełniony, nie został dotrzymany natomiast warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b z uwagi na fakt poniesienia wydatków na ulepszenie budynku w wysokości 43,763%, tj. przekraczającej 30% wartości początkowej budynku.

Na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, ww. warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Ulepszenia przedmiotowego budynku następowały na przełomie lat 2003-2005, co wynika z zapisów dokonywanych w ewidencji środków trwałych spółki.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

Kwestę opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie tego przepisu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te albo ich części zwolnione są od podatku. Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego), podlega opodatkowaniu wg takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Na działce mającej być przedmiotem dostawy znajduje się budynek nabyty przez spółkę wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu w 2003 r. bez prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przy modernizacjach spółka, wg oświadczenia prokurenta, korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wartość początkowa z dnia przyjęcia do używania budynku w 2003 r. wynosiła 372.250,00 zł. Ponadto budynek był wielokrotnie modernizowany w 2003, 2004 i 2005 r.

Zgodnie z przywołanym powyżej przepisem należy przyjąć, że spółka zakończyła faktyczne ulepszanie budynku w roku 2004, ponieważ nakłady poniesione w roku następnym nie przekraczają kwoty 3.500 zł w związku z czym, zgodnie z ustawą, nie stanowią ulepszenia.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej regulacje prawne oraz odnosząc się do przedmiotowego zdarzenia przyszłego, w ocenie Komornika, transakcja sprzedaży budynku głównego, który został nabyty w 2003 r. bez prawa do odliczenia podatku naliczonego, a wydatki na jego ulepszenie stanowiły powyżej 30% ich wartości początkowej oraz z tytułu tego, iż przedmiotowy budynek, wg poczynionych ustaleń nie był przedmiotem najmu lub dzierżawy, dostawa dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zatem dostawa budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przy dostawie tej można natomiast skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ ostatnie ulepszenie miało miejsce w 2004 r. Zatem spółka może skorzystać ze zwolnienia po upływie okresu co najmniej 5 lat pod warunkiem wykorzystywania przedmiotowego budynku w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych. W tym przypadku nastąpiło to z końcem 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości ustalania momentu pierwszego zasiedlenia budynku w związku z dokonanymi ulepszeniami w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczającymi 30% jego wartości początkowej, nie postawiono bowiem w tym zakresie pytania a kwestia ta pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie

Zaznaczyć również należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.