ITPP2/443-1204/11/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia w formie aportu przyłączy cieplnych do spółki prawa handlowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia w formie aportu przyłączy cieplnych do spółki prawa handlowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 czerwca 2011 r. Rada Miejska, na podstawie uchwały, wyraziła zgodę na wniesienie przez Gminę aportu środków trwałych do spółki - przedsiębiorstwa komunalnego - w której posiada 100% udziałów. Gmina dokonała aportu przyłączy cieplnych wysokich parametrów. Przedmiotowe przyłącza są budowlami i zostały wybudowane przez Gminę w ramach realizacji zadania inwestycyjnego. W ramach inwestycji zmodernizowano 11 przyłączy cieplnych, które weszły w skład majątku trwałego Gminy. Wartość wkładu niepieniężnego wyniosła 153.307,00 zł, przy czym na podwyższenie kapitału zakładowego spółki wniesiono 153.000,00 zł (306 udziałów o wartości 500 zł każdy) oraz na podwyższenie kapitału zapasowego spółki 307,00 zł - tzw. agio - czyli różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów, a wyższą od nich ceną nabycia. Spółka zajmuje się eksploatacją sieci cieplnych oraz dostawą ciepła dla mieszkańców. Gmina nie podpisywała żadnych umów najmu ani dzierżawy dotyczących przedmiotowych przyłączy. Gminie nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę tych przyłączy, wobec braku związku ze sprzedażą opodatkowaną (Gmina nie uzyskała z tego tytułu przychodów). Od momentu ich wybudowania nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Przekazanie spółce przyłączy cieplnych uporządkowało sprawy władania i eksploatacji. Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, potraktowała aport jako dostawę towarów, która winna zostać potwierdzona fakturą VAT, ze wskazaniem, że czynność ta jest zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu przekazania przyłączy cieplnych t.j. 23 sieprnia 2011 r. wystawiono fakturę VAT dla spółki ze stawką VAT "zw".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportu w postaci przyłączy cieplnych do spółki ze 100% udziałem Gminy, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10a ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci przyłączy cieplnych do spółki ze 100% udziałem Gminy jest czynnością zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ dostawy dokonano w ramach pierwszego zasiedlenia. Ponadto stwierdziła, że Gminie nie przysługiwało w stosunku do tych obiektów prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie poniosła wydatków na ulepszenie przedmiotu aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez "towary", w myśl art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zauważyć jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a cyt. ustawy).

Pojęcie budynków i budowli nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, t.j. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 12 listopada 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

* budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2);

* budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (...) (pkt 3).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, iż Gmina wniosła w formie aportu do spółki - przedsiębiorstwa komunalnego - środki trwałe w postaci przyłączy cieplnych wysokich parametrów. Przedmiotowe przyłącza są budowlami i Gminie nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z ich budową. Gmina nie podpisywała żadnych umów najmu ani dzierżawy dotyczących przedmiotowych przyłączy. Od momentu wybudowania przyłączy cieplnych Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że zbycie przez Gminę przyłączy cieplnych w formie aportu do spółki - przedsiębiorstwa komunalnego - dokonywane jest w ramach pierwszego zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza brak możliwości, skorzystania przy planowanej transakcji, ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy.

Mając na względzie fakt, iż - jak wynika z treści wniosku - Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowej budowli i nie ponosiła wydatków na jej ulepszenie, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy wskazać, iż Gmina prezentując swoje stanowisko stwierdziła, iż zbycie przyłączy cieplnych korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, jakkolwiek potwierdzając, iż przedmiotowa transakcja korzysta ze zwolnienia od podatku, stanowisko Gminy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń