ITPP2/443-1202/12/MD - Podatek od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania stawki 0% do kosztów „prac przygotowawczych” ponoszonych na poczet dostaw wewnątrzwspólnotowych, w przypadku gdy koszty te będą specyfikowane na fakturach dokumentujących przedmiotowe dostawy lub na fakturach odrębnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2012 r. (data wpływu 2 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania stawki 0% do kosztów "prac przygotowawczych" ponoszonych na poczet dostaw wewnątrzwspólnotowych, w przypadku gdy koszty te będą specyfikowane na fakturach dokumentujących przedmiotowe dostawy lub na fakturach odrębnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zasadności zastosowania stawki 0% do kosztów "prac przygotowawczych" ponoszonych na poczet dostaw wewnątrzwspólnotowych, w przypadku gdy koszty te będą specyfikowane na fakturach dokumentujących przedmiotowe dostawy lub na fakturach odrębnych

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się produkcją odlewów żeliwnych dla globalnych odbiorców i jest zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dokonuje ona dostaw do podatników wartości dodanej z innych krajów Unii Europejskiej, w związku z tym dochodzi do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, opodatkowanych 0% stawką VAT (Spółka posiada odpowiednią dokumentację do każdej dostawy potwierdzającą przemieszczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego).

Proces produkcyjny w Spółce można podzielić na:

* prace przygotowawcze polegające na opracowaniu dokumentacji, ustawieniu maszyn i wytworzeniu na ich podstawie odpowiedniej matrycy (oprzyrządowania), z której wykonywane są finalne produkty. Matryce dla każdego odlewu są unikatowe i mogą być wykorzystane wyłącznie do produkcji danego produktu,

* wytworzenie odlewu zgodnie z zamówieniem klienta jako świadczenie główne i podstawowe.

W wyniku przeprowadzenia obu etapów powstaje produkt finalny według indywidualnego wzoru zamówionego przez klienta. Konieczność wykonania danych czynności zależy od indywidualnego zamówienia klienta. Koszty przygotowawcze są integralna częścią całego zlecenia i są nierozerwalnie związane z produkcją konkretnej partii odlewów. Bez ich poniesienia nie ma możliwości rozpoczęcia produkcji, stanowią zatem element kosztów produkcji.

Koszt prac przygotowawczych, stanowiący element kosztów wytworzenia produktu, na ogół wliczany jest w cenę produktu i wówczas stosowana jest stawka 0%. Niektórzy kontrahenci proszą o "wydzielenie tego kosztu od samego produktu". Spółka ma zamiar obciążyć kontrahenta za dokonywaną dostawę odlewów (WDT, stawka 0%), jak i za koszty przygotowawcze związane bezpośrednio z dostawą - ze względów technicznych i na prośbę klienta - wyodrębnione w oddzielnej pozycji (łącznie z fakturą za dostawę towaru) lub wystawianej osobno.

Podział na odrębne pozycje nie zmienia faktu, iż jedynie ich łączne poniesienie przez kontrahenta prowadzi do wytworzenia produktu finalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wyodrębnione osobno prace przygotowawcze mające charakter pomocniczy, służące wyprodukowaniu i dostarczeniu w ramach WDT odlewów dla klienta, będą opodatkowane stawką 0%, właściwą dla świadczenia głównego.

Zdaniem Spółki, możliwe jest zastosowanie stawki 0% w stosunku do opisanych powyżej prac przygotowawczych, którymi klient jest obciążany w odrębnej pozycji na tej samej fakturze co dostawa odlewu (ewentualnie na podstawie odrębnej faktury). Obciążenie klienta tymi kosztami związane jest z dostawą towarów na jego rzecz i wchodzi w zakres procesu produkcyjnego, którego efektem jest powstanie odlewu. Jedynie z przyczyn technicznych pozycja ta nie wpływa na zwiększenie jednostkowej ceny za odlew. Nie zmienia to faktu, że dotyczy ściśle określonego wzoru towaru dostarczanego klientowi i zwiększa kwotę od niego należną z tytułu dostaw towaru.

Zdaniem Spółki, odrębnie wykazane prace przygotowawcze zwiększają podstawę opodatkowania podatkiem towarów i usług, rozumianą jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (kwota ta obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy) - art. 29 ust. 1 ustawy. Koszty te powinny stanowić element kalkulacyjny ceny, zatem całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji świadczenia, czyli eksportu towarów.

W ocenie Spółki, bez znaczenia dla sposobu opodatkowania jest fakt ujmowania wartości prac przygotowawczych osobno. Dostawa towarów jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru opodatkowanej na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy stawką 0%, w związku z czym również kwota należna za koszty przygotowawcze powinna być opodatkowana tą samą stawką, gdyż stanowią one jedynie dodatkowy element kalkulacyjny. Różnicowanie opodatkowania dla jednorodnego świadczenia (dostawa odlewu), na które składa się konieczność wykonania kilku czynności, byłoby nieuzasadnione. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 66/01, niepubl. Monitor Podatkowy 2002/12/33), jak i Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C 349/96.

Zdaniem Spółki, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. Jako, że wykonywanych jest kilka czynności, które są ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, traktować należy je jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, dzieli co do zasady los prawny świadczenie głównego. Osobne obciążenie kontrahenta za towar i prace przygotowawcze, nie zmienia faktu, iż przedmiotowa umowa zawarta jest na wykonanie i dostawę towaru, a zatem to dostawa towarów stanowi główny i podstawowy element całej transakcji. Prace przygotowawcze mają charakter pomocniczy względem dostawy odlewu, zatem należy stosować te same zasady opodatkowania co do świadczenia zasadniczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z treści przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 - w myśl art. 13 ust. 1 ustawy - rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (...).

Należy zauważyć, że przepis ten wskazując, że podstawą opodatkowania jest całość świadczenia należnego od nabywcy, nie precyzuje jakiego typu koszty składają się na wartość ją stanowiącą.

Powołane przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 z późn. zm.) - dalej Dyrektywa - z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...).

W myśl art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

Według ust. 3 powołanego artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

* z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie do regulacji art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych są szczegółowo uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Stosownie do regulacji § 4 ust. 1 oraz § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Zatem z treści ww. przepisów wynika jednoznacznie, iż faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowe odlewów żeliwnych, stosując 0% stawkę VAT (posiada odpowiednią dokumentację potwierdzającą przemieszczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego). Koszt prac przygotowawczych, stanowiący element kosztów wytworzenia ww. produktu na ogół wliczany jest w jego cenę i wówczas stosowana jest stawka 0%. Jednak niektórzy kontrahenci wnoszą o odrębne wykazanie tego kosztu. W związku z tym Spółka ma zamiar obciążyć kontrahenta za dokonywaną dostawę odlewów, jak i za koszty przygotowawcze związane bezpośrednio z tą dostawą, wyodrębniając je w oddzielnej pozycji (łącznie z fakturą za dostawę towaru) lub na fakturze wystawianej osobno.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zasadności zastosowania stawki 0% do kosztów "prac przygotowawczych" ponoszonych na poczet dostaw wewnątrzwspólnotowych, w przypadku gdy koszty te będą specyfikowane na fakturach dokumentujących te dostawy lub na fakturach odrębnych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług potwierdzić należy pogląd Spółki, że w przypadku spełnienia przez nią warunków określonych w treści art. 42 ust. 1 ustawy, do kosztów "prac przygotowawczych" ponoszonych na poczet przygotowywanych do realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych - nawet w sytuacji wyodrębnienia ich na fakturach dokumentujących te dostawy - będzie miała zastosowanie 0% stawka podatku. Będą one bowiem stanowiły element kalkulacyjny należności za (wewnątrzwspólnotową) dostawę towarów (tu: odlewów żeliwnych). Jednocześnie należy zaznaczyć, że katalog danych, które powinna zawierać faktura nie ma charakteru zamkniętego. Oznacza to, że nie ma żadnych przeszkód, aby umieszczać w treści faktury dodatkowe informacje dotyczące danej transakcji i przykładowo, wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach właściwych dla tych elementów.

Wbrew jednak stanowisku Spółki brak jest podstaw prawnych, aby dokumentować poniesienie ww. kosztów odrębną fakturą (fakturami). Dokumentowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych w ten sposób, że Spółka obciążałaby nabywcę poszczególnymi elementami ceny dostawy, które docelowo złożyłyby się cenę wyrobu gotowego, nie jest prawidłowe ze względu na funkcje dokumentacyjną i kontrolną, które pełnią te dokumenty w systemie podatku od towarów i usług. Doszłoby bowiem do takiej sytuacji, że Spółka wystawiłby odrębną fakturę (faktury) na czynności polegające przykładowo na "na opracowaniu dokumentacji, ustawieniu maszyn i wytworzeniu na ich podstawie odpowiedniej matrycy", które same w sobie nie mogą być uznane za dostawę towarów. Zatem dostawy wewnątrzwspólnotowe byłyby dokumentowane fakturami, które wskazywałyby jako czynności opodatkowane nie tylko towary, lecz również usługi. Ponadto jedna taka czynność (WDT) byłaby dokumentowana kilkoma fakturami. Odrębne faktury dokumentujące koszty przygotowawcze, nie wskazywałyby w swej treści towarów przesądzających o istocie czynności, lecz wyłącznie elementy kalkulacyjne tworzące wartość dostawy, co jest niezgodne z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r.

Zatem uznać należy, że model dokumentacyjny obowiązujący w systemie podatku od towarów i usług nie dopuszcza wystawienia odrębnej faktury (faktur) dokumentującej poniesienie kosztów "prac przygotowawczych", zatem bezprzedmiotowe jest rozstrzyganie co do stosowania w takiej sytuacji stawki 0% właściwej m.in. dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki - jako całość - należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.