ITPP2/443-11a/14/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 24 marca 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy czynności nieodpłatnego przekazania wspólnikom nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym - jest nieprawidłowe,

* obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego od nakładów poniesionych na modernizację budynku - jest prawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy czynności nieodpłatnego przekazania wspólnikom nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego od nakładów poniesionych na modernizację budynku.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W sierpniu 2002 r. osoby fizyczne, będące jednocześnie wspólnikami spółki cywilnej, tj. Pan Bogdan Ł. i Pan Dariusz S. zakupiły udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w prawie własności budynku biurowego za kwotę 154.800 zł. Zakupu dokonano na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego. Nie odliczono podatku naliczonego przy zakupie, gdyż taki podatek nie występował. W akcie notarialnym wspólnicy występują jako osoby fizyczne. W treści aktu zawarto zastrzeżenie, że nieruchomość ta będzie wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej ówcześnie prowadzonej przez nich spółki cywilnej, następnie przekształconej w spółkę jawną (wrzesień 2004 r.). Na podstawie uchwały budynek został wprowadzony do majątku spółki (później w ramach dokonanego przekształcenia w spółkę jawną przedmiotowy budynek był wykazany w jej środkach trwałych). Podatkowo, materialnie i fizycznie użytkuje go Spółka, lecz w księgach wieczystych jest wpis 50% - Pan Bogdan Ł. i 50% - Pan Dariusz S. Budynek został wprowadzony do dokumentacji księgowej Spółki jako środek trwały w budowie i był modernizowany do 2005 r. Od wydatków w kwocie 420.636,57 zł netto na jego modernizację Spółka odliczała podatek (pomniejszała podatek należny o podatek naliczony). W lutym 2005 r. uzyskano decyzję administracyjną - pozwolenie na użytkowanie, po czym budynek został "zasiedlony" i ujęty jako środek trwały w dokumentacji księgowej. Później zostały poniesione nakłady zwiększające wartość budynku, ostatni raz w 2007 r. w kwocie 49.414,85 zł netto, przy czym podatek był odliczany przez Spółkę (pomniejszał podatek należny). We wrześniu 2008 r. prawo użytkowania wieczystego zostało przekształcone w prawo własności. Przedmiotowy budynek nigdy nie był przedmiotem najmu lub dzierżawy. Spółka użytkuje go wyłącznie na własne potrzeby, do prowadzenia działalności gospodarczej. Obecnie rozważana jest możliwość wyprowadzenia (wyksięgowania) ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem ze środków trwałych Spółki, a następnie majątek ten należący do wspólników byłby jej dzierżawiony.

W związku z powyższym opisem, we wniosku oraz jego uzupełnieniu, zadano następujące pytania.

* Czy w takiej sytuacji zachodzi konieczność uiszczenia podatku od towarów i usług w zakresie ww. operacji księgowej, tj. wyprowadzenia (wyksięgowania) nieruchomości zabudowanej budynkiem ze środków trwałych Spółki.

* Czy w przypadku, gdy nie będzie konieczności uiszczenia podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania nieruchomości zabudowanej budynkiem, konieczna będzie korekta podatku naliczonego odliczonego przy ponoszeniu nakładów modernizacyjnych, na zasadzie art. 91 ust. 4 i 5 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, należy udzielić odpowiedzi "odmownej", gdyż upłynął okres 2 lat od dnia "zasiedlenia" budynku na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b w zw. z art. 2 "ust. 14" lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wyraziła stanowisko, że będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z ponoszeniem nakładów inwestycyjno-modernizacyjnych na podstawie art. 91 ust. 4 i 5 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy czynności nieodpłatnego przekazania wspólnikom nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym,

* prawidłowe - w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego od nakładów poniesionych na modernizację budynku.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według regulacji ust. 2 powyższego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Definicja pojęcia "wytworzenie nieruchomości" zawarta jest w art. 2 pkt 14a cytowanej ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W myśl art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

O dnia 1 stycznia 2014 r. art. 146a pkt 1 ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem lub dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do regulacji art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Ustęp 11 powyższego artykułu stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Zgodnie z ust. 7a powyższego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści ww. przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 cyt. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do treści ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak stanowi ust. 4 tego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o czym stanowi art. 2 pkt 22 ustawy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz wspólników budynku biurowego - w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - będzie stanowiło czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów. Należy wskazać, że wprawdzie Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego budynku, jednakże prawo to przysługiwało od nakładów poniesionych na jego ulepszenie, które - zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy - stanowiło wytworzenie nieruchomości. Został zatem spełniony warunek do uznania tej nieodpłatnej czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przekazanie to nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż przed planowaną czynnością nie doszło do "pierwszego zasiedlenia" ww. budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Będzie jednak zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy w związku z ust. 7a tego artykułu, gdyż ww. budynek w stanie ulepszonym jest wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez okres dłuższy niż 5 lat. Zwolnienie od podatku, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, będzie miało zastosowanie również do przekazania gruntu, na którym znajduje się ww. budynek.

Pomimo, że Spółka prawidłowo stwierdziła, że w opisanej sytuacji nie zachodzi konieczność uiszczenia podatku od towarów i usług, z uwagi na wskazanie błędnej podstawy prawnej jej stanowisko w tym zakresie całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Należy natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w związku z brakiem obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu ww. czynności, będzie zobligowana - na podstawie art. 91 ust. 4 i 5 ustawy - do korekty części podatku naliczonego odliczonego przy ponoszeniu wydatków na ulepszenie budynku.

Jednocześnie informuje się, że kwestię zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy czynności nieodpłatnego przekazania wspólnikom nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego od nakładów poniesionych na modernizację budynku rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-11b/14/EK, a kwestię braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania wspólnikom udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budynku mieszkalno-usługowego w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-11c/14/EK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.