ITPP2/443-1198/12/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostaw gruntów, budynków i ustanowienia prawa wieczystego użytkowania oraz świadczenia usług dzierżawy - jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostaw gruntów, budynków i ustanowienia prawa wieczystego użytkowania oraz świadczenia usług dzierżawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług oraz wykonywanymi w ramach reżimu publicznoprawnego, podatek naliczony nie jest odliczany.

Ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i niedającymi tego prawa. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, dotyczą np. materiałów biurowych, wyposażenia pomieszczeń, sprzętu komputerowego, pomocy naukowych, energii elektrycznej, ciepła, wody, wywozu nieczystości, usług remontowych, usług telekomunikacyjnych, usług prawniczych i doradczych, usług IT, promocji Gminy (dalej: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary oraz usługi. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane czynności dające prawo do odliczenia podatku oraz niedające tego prawa, są - co do zasady - wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą "brać udział" np.:

* w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej stawką podstawową,

* w transakcji sprzedaży "starszego/używanego" budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia,

* przy poborze podatku od nieruchomości,

* przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęściej dokonywanych przez Gminę transakcji, bądź też do transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć, należą:

Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Gminy w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik.

W dniu 30 sierpnia 2012 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy i obowiązków z tym związanych oraz w zakresie sposobu alokacji podatku naliczonego w oparciu o stosowny klucz podziału. W niniejszym wniosku wnosi o udzielenie odpowiedzi w zakresie dodatkowych zagadnień nieobjętych ww. wnioskiem.

Ponadto złożyła dodatkowe wnioski o indywidualne interpretacje, mające na celu potwierdzenie, m.in. czy obroty z tytułu dostawy nieruchomości powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika. Tym samym zakres niniejszego wniosku nie obejmuje tego zagadnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy obrót z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w punktach od 1 do 7 (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w oparciu o art. 90 ust. 5 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

* obroty wskazane w punktach 1, 2, 3, 4, 5 i 6 powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika.

* obroty wskazane w punkcie 7 nie powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika.

Po powołaniu treści art. 90 ust. 2, ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina wskazała, iż ustawa (podobnie jak Dyrektywa 2006/112) przewiduje przypadki wyłączenia określonych obrotów z kalkulacji proporcji. Powołała treść ust. 5 ww. artykułu i stwierdziła, że regulacja ta bezpośrednio wynika z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy), zgodnie z którym w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Według Gminy, wyłączenia wynikające z powyższych regulacji mają na celu eliminację z kalkulacji współczynnika wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności mają wykluczać przypadki dotyczące działań podlegających przepisom ustawy, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a uwzględniać jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu w podstawowej działalności.

Gmina podniosła, że cel wynikający z ww. przepisów podkreślony został, m.in. w komentarzu do ustawy autorstwa Tomasza Michalika "VAT 2010", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010 (str. 858): "Jest to wyłączenie wynikające z regulacji art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112, uzasadnione przede wszystkim tym, iż sprzedaż własnych środków trwałych zużytych i niepotrzebnych, względnie wynikająca z konieczności ich wymiany, ma charakter jednorazowy i stąd nie jest w istocie rzeczy transakcją, która powinna wpłynąć na roczną proporcję odliczenia podatku naliczonego. Okres używania tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozostaje z punktu widzenia omawianej regulacji bez zmian."

Na potwierdzenie powyższego zacytowała fragmenty z publikacji Jerzego Martini: "Dyrektywa 2006/112/WE", Unimex, Wrocław 2008 (str. 725) oraz "Nowa ustawa o VAT. Komentarz", Difin 2004 (str. 569).

Gmina podkreśliła, że działalność prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego działające w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Zauważyła, że podlegające opodatkowaniu czynności, które stanowią zdecydowaną większość transakcji realizowanych przez gminy/miasta, działające w charakterze podatnika, obejmują w szczególności:3

* sprzedaż gruntów rolnych, budowlanych, zabudowanych,

* sprzedaż pozostałych nieruchomości w tym budynków, budowli,

* dzierżawę gruntów niezależnie od ich charakteru (rolnych, przeznaczonych pod zabudowę lub inne cele), dzierżawę budynków komunalnych, wynajem lokali mieszkalnych i lokali użytkowych,

* ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu,

* sprzedaż wyposażenia, np. wyposażenia urzędu gminy/miasta, traktowanego przez daną jednostkę samorządu terytorialnego dla celów rachunkowych jako środek trwały.

Wskazała, że w odniesieniu do powyższych transakcji niejednokrotnie wykorzystuje te same towary i usługi, np. ten sam komputer może być wykorzystany do przygotowania umowy dzierżawy gruntów rolnych, jak również do sporządzenia projektu umowy wynajmu lokalu użytkowego. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku zakupu drukarki, czy ryzy papieru. Stwierdziła, że nie jest w stanie w takich przypadkach bezpośrednio alokować podatku naliczonego do działań dających prawo do odliczenia podatku i niedających takiego prawa. W takich przypadkach powinna posługiwać się współczynnikiem, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W opinii Gminy, wyłączanie obrotów związanych ze wskazanymi powyżej transakcjami z kalkulacji współczynnika mogłoby spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż transakcje te stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego, działających jako podatnik VAT. Tym samym współczynnik nie odzwierciedlałby w prawidłowy sposób zasad wykorzystania nabytych towarów i usług, stanowiących tzw. wydatki mieszane, które powiązane są jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz niedającymi takiego prawa. Stwierdziła, iż tym samym wyłączenie obrotów wskazanych w punktach 1-6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego doprowadziłoby do sytuacji, że marginalne transakcje, nierzadko sporadyczne, realizowane przez Gminę działającą jako podatnik VAT, decydowałyby o zakresie prawa do odliczenia. W efekcie powstałaby sytuacja sprzeczna z ratio legis wskazanych powyżej przepisów. Wskazała, iż w skrajnym przypadku mogłoby to doprowadzić do sytuacji, w której wyliczenie proporcji nie byłoby możliwe ze względu na brak obrotów, które mogłyby stanowić podstawę jej kalkulacji. Podkreśliła, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w wyroku w sprawie Nordania Finans A/S ir BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet C-98/07, którego fragment Gmina zacytowała).

Zdaniem Gminy, w przypadku wyposażenia urzędów gmin uzasadnione jest zastosowanie art. 90 ust. 5 ustawy, gdyż są to środki trwałe faktycznie wykorzystywane do prowadzonej przez nią działalności. Zatem po ich wykorzystaniu lub w przypadku ich wymiany na nowe elementy wyposażenia, spełnione zostaną przesłanki tego przepisu. W ocenie Gminy, regulacja określona w powyższym artykule będzie miała zastosowanie także w odniesieniu do obrotów związanych z ewentualną sprzedażą budynku Urzędu Gminy, gdyż stanowi on oraz jego wyposażenie, podstawową grupę kosztów mieszanych, wykorzystywanych bezpośrednio do prowadzonej działalności. Ponadto, podatek naliczony związany z zakupami w tym zakresie podlega rozliczeniu przy użyciu współczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, z tytułu których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy. Stanowi on, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o ust. 4 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl ust. 5 powołanego wyżej artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy - zgodnie z ust. 5 i 6 tego artykułu - pomniejsza się o wartość:

* obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

* sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,

* sporadycznych usług dot. pośrednictwa finansowego.

Należy również zwrócić uwagę, że ograniczenie wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy wskazuje, iż nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, bowiem "użytkownikiem" w rozumieniu tego przepisu jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa. Natomiast ograniczenie zawarte w ust. 6 powyższego artykułu wskazuje, że do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego ze sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych transakcji dotyczących usług pośrednictwa finansowego.

Należy zauważyć, iż zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zostało zdefiniowane pojęcie "sporadycznie". Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: "zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowy". Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje zadania, z których większość jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niektóre czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w ramach wykonywanych czynności Gmina dokonuje transakcji:

* opodatkowanych według odpowiednich stawek,

* zwolnionych od podatku.

* niepodlegających opodatkowaniu: związanych z uzyskiwaniem przez Gminę określonych wpływów (np. podatków i opłat) oraz niezwiązanych z uzyskiwaniem wpływów.

Gmina ponosi wydatki, które jednocześnie związane są z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi, jak również niepodlegającymi opodatkowaniu. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji tych wydatków wynika z faktu, że wymienione czynności są wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne należy potwierdzić stanowisko Gminy, iż obrót z tytułu transakcji wymienionych w punktach 1-6 winna uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Należy wskazać, iż z wniosku nie wynika, aby transakcje sprzedaży i dzierżawy nieruchomości oraz ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, stanowiły transakcje sporadyczne. Wobec tego nie może mieć zastosowania wyłączenie wynikające z art. 90 ust. 6 ustawy.

Natomiast obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży budynku Urzędu Gminy oraz jego wyposażenia (pkt 7) - stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy - nie należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji, z uwagi na fakt, iż stanowią - jak wskazano we wniosku - środki trwałe Gminy podlegające amortyzacji i były/są używane na potrzeby Jej działalności.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.