ITPP2/443-1186/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej i modernizacji stacji uzdatniania wody, przekazanych w nieodpłatne użytkowanie spółce gminnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej i modernizacji stacji uzdatniania wody, przekazanych w nieodpłatne użytkowanie spółce gminnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina prowadzi gospodarkę komunalną w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest jedynym udziałowcem danej spółki. W latach 2009-2011 realizowała budowę kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej oraz dokonała modernizacji stacji uzdatniania wody. Wskazane inwestycje po zakończeniu przekazane zostały w nieodpłatne użytkowanie spółce gminnej. Spółka od początku użytkowania ww. inwestycji wykorzystuje je do czynności opodatkowanych, pobiera od mieszkańców opłaty za wodę, odbiór ścieków, wystawia faktury VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej oraz modernizację stacji uzdatniania wody, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem majątku w trybie przewidzianym w " art. 86 § 1 " ustawy o VAT, tj.: "prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych".

Zdaniem Wnioskodawcy, cytującego treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, z treści tych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina podkreśliła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego, gdyż nie jest to wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Gmina stwierdziła, że wykonywanie usług związanych z dostawą wody, odbiorem ścieków jest działalnością opodatkowaną VAT, a urządzenia infrastrukturalne są z tymi czynnościami związane. Podniosła, że związku z tym, że poniesione przez Gminę wydatki wykazują związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Wskazała, że powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2008 r. (IPPP1-443-291/08-4/JB), w której opisany został stan faktyczny: wybudowane urządzenia infrastruktury zostały nieodpłatnie przekazane przez XX na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Organ potwierdził prawo Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową urządzeń infrastrukturalnych ze względu na fakt, że poniesione wydatki wykazują związek z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Gmina zacytowała treść art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236) oraz wskazała wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 54/13), który dotyczył prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dokonanych przez jednostkę samorządu terytorialnego, których efekt jest później wykorzystywany przez jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej będącej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego. Podniosła, że Sąd uznał, że jednostka samorządu terytorialnego powinna mieć takie prawo, wskazując na realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT jaką jest zasada neutralności, respektowana w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, tj. prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu. Sąd zauważył, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez nią wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu.

Gmina podniosła, że zasada neutralności wymaga także, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. Stwierdziła, że w przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku. Wobec tego uwolnienie jej od ciężaru podatku (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.

Zauważyła, że gminy mogą zlecić spółkom realizację zadań użyteczności publicznej, które mają na celu bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Mogą one także wykonywać działalność poza tą sferą, czyli realizować działalność komercyjną (zarobkową). Zakres tej działalności wyznacza art. 10 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, (Dz. U. z 2011 r. Nr 49, poz. 236). Podkreśliła, że pomiędzy gminą a utworzoną przez nią spółką z o.o. istnieje szczególny związek, gdyż tworzenie gminnych spółek kapitałowych, jak również ich likwidowanie i reorganizowanie oraz wyposażanie w majątek, następuje na podstawie uchwały rady gminy. Uchwałę tę wykonuje natomiast organ wykonawczy gminy, tj. wójt, który w myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy w jednoosobowych spółkach gminy pełni funkcję zgromadzenia wspólników (walnego zgromadzenia).

Gmina tworząc spółkę wraz z powierzonymi jej zadaniami wyposaża ją w majątek, przy pomocy którego ma je realizować, zatem spółka gminna wykonuje czynności opodatkowane, które związane są bezpośrednio z przekazanymi w użytkowanie inwestycjami. Gmina wskazała, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno być uzależnione od charakteru czynności bezpośrednio następującej po etapie inwestycyjnym, tj. od tego jaki charakter ma przekazanie majątku gminy bezpośrednio po zakończeniu inwestycji, lecz powinno być oceniane przede wszystkim w kontekście związku pomiędzy inwestycjami a ich docelowym wykorzystaniem, które wiążą się z wykonywaniem przez spółkę gminną czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zaraz po przekazaniu w użytkowanie.

Gmina podniosła, że dla ubiegania się przez nią o prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, znaczenie ma wspomniana wcześniej zasada neutralności. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług - co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika inny bardzo istotny wniosek - zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku. Pełne tego odzwierciedlenie można odnaleźć w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (sprawa C-137/02 Faxworld, Rec. str. I-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

Gmina stwierdziła, że prawo do odliczenia podatku VAT w określonym w stanie faktyczny przysługuje zgodnie z " art. 86 § 1 " ustawy. Standardowym momentem tego obniżenia jest miesiąc otrzymania faktury zakupowej lub dwa kolejne miesiące rozliczeniowe (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy). Po zacytowaniu treści art. 86 ust. 13 ustawy wskazała, że realizując prawo do odliczenia składa korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymała faktury VAT potwierdzające dokonane zakupy inwestycyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Gmina - w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) - wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Według treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), w trybie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100 oraz z 2010 r. Nr 106, poz. 675), przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19, poz. 101, z późn. zm.), przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 z późn. zm.), przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536) i ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13) albo na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Analiza cytowanych przepisów wskazuje, że pojęcie podatnika zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Oznacza to, że w przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej podmiotu, polegającej na dokonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uznawany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Podkreślić przy tym należy, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Gmina, jej jednostki budżetowe, a także utworzone przez nią samorządowe osoby prawne, wykonują czynności we własnym imieniu. Tym samym gmina nie dokonuje czynności w imieniu utworzonych przez siebie jednostek, gdyż prowadzą one własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Powyższy przepis przed dniem 1 kwietnia 2013 r. posiadał brzmienie:

"Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów".

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina w latach 2009-2011 realizowała budowę kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej oraz dokonała modernizacji stacji uzdatniania wody. Inwestycje po zakończeniu przekazane zostały w nieodpłatne użytkowanie spółce gminnej, która od początku użytkowania wykorzystuje je do czynności opodatkowanych, pobiera od mieszkańców opłaty za wodę, odbiór ścieków, wystawia faktury VAT.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz wskazanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że wydatki poniesione przez Gminę na budowę kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej i modernizację stacji uzdatniania wody, nie miały i nie mają związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Gminę, gdyż przekazanie ww. majątku w nieodpłatne użytkowanie spółce gminnej, która została utworzona w celu realizacji zadań związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy, nie stanowi czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Od chwili przekazania majątek ten służy wykonywaniu czynności opodatkowanych przez spółkę gminną. Tym samym Gmina nie miała i nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową lub ulepszeniem ww. majątku.

Spółka gminna jest odrębnym podatnikiem VAT. Istnienie przepisów ustawy o gospodarce komunalnej umożliwiających Gminie tworzenie samorządowych osób prawnych w celu wykonywania przez nie zadań, do których ustawowo jest obowiązana, wpływa na odrębność podmiotową tych podmiotów w podatku od towarów i usług, a tym samym obowiązek odrębnego rozliczania przez nie podatku naliczonego i należnego.

Należy zauważyć, że powyższe rozstrzygnięcie nie zakłóca zasady neutralności podatku. Gmina, w związku z przekazaniem majątku spółce gminnej w nieodpłatne użytkowanie, nie była obowiązana do odprowadzenia podatku należnego, tym samym brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przy budowie lub ulepszeniu tego majątku pozostaje w zgodzie z założeniami ww. zasady.

Jednocześnie należy zauważyć, że wskazana przez Gminę interpretacja z dnia 8 maja 2008 r. (IPPP1-443-291/08-4/JB) dotyczy sytuacji, w której firma prowadząca działalność developerską, w związku z wybudowaniem nowych osiedli mieszkaniowych zobowiązała się do wybudowania, dla tych osiedli, infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i przekazania jej właściwemu przedsiębiorstwu wodno-kanalizacyjnemu. Sytuacja ta nie była zatem tożsama z opisaną we wniosku, a interpretacja stanowiła rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie.

Natomiast przywołany przez Gminę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 54/13), rozstrzyga kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przez jednostkę samorządu terytorialnego, których efekt został wykorzystany przez jej jednostkę budżetową, a nie spółkę gminną. Wobec tego wyrok ten, jako dotyczący odmiennej sytuacji, nie może wpływać na rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie.

Ponadto należy zaznaczyć, że do przedmiotowej sprawy nie można, w drodze analogii, odnieść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 kwietnia 2004 r. (C-137/02), ponieważ dotyczył on sytuacji, gdy majątek jednej spółki został przeniesiony (w całości) na inny podmiot przez tę spółkę utworzony. Trybunał opowiedział się za zachowaniem prawa do odliczenia podatku VAT, ze względu na fakt ścisłego powiązania obu podmiotów oraz możliwość uznania, dla celów odliczenia VAT naliczonego, że nabywca przedsiębiorstwa jest następcą prawnym zbywcy, która to okoliczność była powodem przyznania spółce przekazującej majątek prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem stan faktyczny, który był przedmiotem powyższego orzeczenia jest również odmienny od sytuacji, której dotyczy wniosek złożony przez Gminę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.