ITPP2/443-118/14/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 30 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku możliwości odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "P..." - jest nieprawidłowe

* zwolnienia od podatku zbycia w formie aportu sieci wodociągowej i sanitarnej - jest prawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "P..." oraz zwolnienia od podatku zbycia w formie aportu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina, będąca podatnikiem VAT czynnym, w dniu 30 października 2013 r. zakończyła realizację projektu pn. "P...", na który uzyskała dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach Działania 1 stycznia 10 R regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Celem projektu było stworzenie przedsiębiorstwom warunków do inwestowania i prowadzenia działalności gospodarczej poprzez kompleksowe przygotowanie terenów inwestycyjnych. Strefa przedsiębiorczości zlokalizowana jest w rejonie Z. M., w obszarze objętym ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego otoczenia Jeziora U. - Rejon D. W efekcie realizacji przedsięwzięcia powstała nowa strefa przedsiębiorczości w zakresie usług turystycznych, sportowych i rekreacyjnych. Wybudowana w przedmiotowym obszarze infrastruktura techniczna stworzyła szanse do prowadzenia działalności gospodarczej, uatrakcyjniła i w pełni zaspokoiła potrzeby wynikające z funkcjonowania ośrodków wypoczynkowych i obiektów sportowych. Jako, że projekt został zrealizowany i zagwarantowano podstawowe warunki do prowadzenia działalności, działki gminne o łącznej powierzchni około 1,73 ha, usytuowane w obrębie strefy, zostaną sprzedane. Pojawienie się nowych inwestorów nie tylko przyczyni się do ożywienia gospodarczego północno-zachodniej części miasta, ale przyniesie również wiele korzyści społecznych w postaci nowych miejsc pracy oraz zagospodarowania zaniedbanej przestrzeni. Zgodnie z założeniami, właścicielem powstałego w wyniki realizacji inwestycji majątku pozostała Gmina. Zarządzanie i administrowanie wytworzonym majątkiem planowane jest w następujący sposób:

Sieci wodociągowa i kanalizacyjna nie zostały oddane do użytkowania, choć ich budowa została zakończona. Na dzień złożenia uzupełnienia wniosku Spółka nie prowadzi działalności opodatkowanej przy użyciu wytworzonego majątku. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie została przekazana Spółce do nieodpłatnego użytkowania. Do czasu przekazania ww. sieci w formie aportu Gmina planuje przekazać w kwietniu 2014 r. sieci Spółce do eksploatacji. Przekazanie przedmiotowych sieci w formie aportu zaplanowano na etapie składania wniosku o dofinansowanie inwestycji. W rezultacie przekazanie środków trwałych w formie aportu nastąpi po ostatecznym rozliczeniu inwestycji i podjęciu uchwały przez Zgromadzenie Wspólników Spółki. Powyższe planuje się do końca 2014 r. lub później.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytania.

* Czy w przypadku zastosowania powyższego rozwiązania Gmina miała możliwość odzyskania podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją.

* Czy aport sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do Spółki, od których Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, nie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji w zakresie sieci wodociągowej i sanitarnej, ze względu na fakt, że dokonane zakupy inwestycyjne, choć związane z wykonywaniem zadań własnych, jednak nie były związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Po przywołaniu treści art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) Gmina stwierdziła, że jest zobowiązana do realizacji inwestycji w zakresie tworzenia kanalizacji wodociągowej i sanitarnej. Zacytowała treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po czym wskazała, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Stwierdziła, że z regulacji cytowanego art. 86 jednoznacznie wynika, że ustawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Podniosła, że przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu. Zauważyła, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Gmina wskazała, że poniosła wydatki na realizację inwestycji na nieruchomości stanowiącej jej własność, w okolicy obszarów o przeznaczeniu pod działalność sportowo-rekreacyjną. Wydatki te zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wykonawców. W ramach realizacji zadania wykonano m.in. sieć kanalizacyjną i wodociągową, które zostaną wniesione do majątku Spółki. Do czasu wniesienia ww. sieci w formie aportu pozostaną one majątkiem Gminy. W kwietniu 2014 r. zostaną przekazane nieodpłatnie Spółce do eksploatacji, co umożliwi osiągnięcie przez Spółkę "dochodów" opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina stwierdziła, że nie wykorzystuje ww. sieci do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem brak jest związku ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż Gmina nie uzyskuje "przychodów" ze sprzedaży wody i odbioru ścieków. "Przychody" opodatkowane podatkiem od towarów i usług uzyskiwać będzie Spółka ze 100% udziałem Gminy, która jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka została powołana przez Gminę do realizacji jej zadań własnych, obejmujących sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina ponownie wskazała, że jest podatnikiem VAT czynnym, jednak nie odliczała podatku naliczonego z faktur związanych z tą inwestycją ze względu na brak związku zadań, których dotyczy podatek naliczony z uzyskaniem przychodu. Podniosła, że nie miała i nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego w całości lub części, z uwagi na brak związku poniesionych wydatków z działalnością opodatkowaną.

W odniesieniu do pytania drugiego Gmina stwierdziła, że w przedstawionym stanie faktycznym, wniesienie aportu w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej przez Gminę do spółki będzie podlegało zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż aport będzie dostawą budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, w stosunku do której nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po zacytowaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziła, że z odpłatnością za dostawę mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, jedną z nich może być udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego zawiera się w definicji odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotami jak właściciel. Gmina wskazała, że czynność wniesienia aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów prawa. Stwierdziła ponownie, że przedmiotem aportu będą sieci wodociągowe i kanalizacyjne, które są budowlami. Po przywołaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz art. 2 pkt 14 ustawy, wskazała, że dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże, zgodnie z ust. 1 pkt 10a powyższego artykułu, zwolnieniem objęta jest również dostawa budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zauważyła, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wskazała, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. Nie będą ponoszone wydatki na ulepszenie przedmiotowych budowli, zatem obie przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zostaną spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie braku możliwości odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "P...",

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku zbycia w formie aportu sieci wodociągowej i sanitarnej.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z cytowanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co do zasady, podlega tylko takie świadczenie, które ma charakter odpłatny.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 wskazanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 cyt. ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. (art. 43 ust. 7a ustawy).

Za podatnika uznaje się - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl ust. 6 tegoż artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że jeśli - na co wskazuje treść wniosku - zakupy dotyczące budowy sieci wodociągowej i sanitarnej od początku inwestycji dokonywane były z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanej (zbycie ww. sieci w formie aportu), to - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących tej inwestycji, pod warunkiem, że nie zachodziły ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy. Z uwagi na fakt, że - jak Gmina wskazała w uzupełnieniu z dnia 23 kwietnia 2014 r. - przed oddaniem ww. sieci do użytkowania i przed dokonaniem zbycia ww. sieci planuje, że przekaże je nieodpłatnie w kwietniu 2014 r. Spółce do eksploatacji - nastąpi zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług z czynności opodatkowanych na czynności nieopodatkowane. Wobec tego Gmina jest obowiązana, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, do korekty całej kwoty podatku naliczonego ze względu na wystąpienie braku związku zakupów na realizację tej inwestycji z czynnościami opodatkowanymi.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że zbycie ww. sieci w formie aportu zostanie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, zatem czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zbycie to będzie jednak objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Gminie w efekcie zmiany przeznaczenia dokonywanych zakupów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.