ITPP2/443-1167b/12/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2012 r. (data wpływu 25 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2013 r. w związku z zawarciem umowy dzierżawy infrastruktury w 2012 r. - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy dzierżawy infrastruktury.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury położonej na Jej obszarach, będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W skład infrastruktury wchodzą w szczególności sieci kanalizacyjne (sanitarne i deszczowe) oraz sieci wodociągowe, wybudowane w ramach zadania inwestycyjnego pn. "B.".

Powyższe elementy infrastruktury były przedmiotem inwestycji Gminy w latach 2010-2011 i były finansowane z Jej środków, bądź też z pożyczek zaciągniętych przez Gminę, które nie zostały na tym etapie w żadnym zakresie umorzone. Część inwestycji była dofinansowana ze środków zewnętrznych, jednakże nie ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, przy których podatek od towarów i usług zostałby uznany za koszt kwalifikowany.

Poszczególne części infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwałe. Zgodnie z praktyką Gminy, poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej, po ich wykonaniu, były oddawane sukcesywnie do użytkowania.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Wodociągów, Kanalizacji i Oczyszczania (dalej: "ZWKiO" lub "Zakład"), którego przedmiotem działalności jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Co do zasady, Gmina po ukończeniu danej części inwestycji przekazywała do ZWKiO poszczególne części infrastruktury. Przekazania te miały charakter bezumowny (nie zostały wydane żadne uchwały Rady Gminy, ani nie doszło do zawarcia umowy dotyczącej użytkowania infrastruktury). Nieodpłatne przekazanie zostało udokumentowane protokołem przekazania środka trwałego (dokument PT). Obecnie infrastruktura znajduje się na stanie środków trwałych Zakładu.

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w infrastrukturę, a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała w ewidencji podatku od towarów i usług (por. art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług) podatku naliczonego, związanego z tymi kosztami. Z uwagi na to, iż obecnie ZWKiO pełni funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenach Gminy, tym samym Zakład rozlicza podatek związany ze świadczeniem ww. usług.

Gmina podjęła działania mające na celu założenie nowej komunalnej spółki prawa handlowego, której będzie wyłącznym udziałowcem. Gmina planuje zawrzeć ze spółką umowę odpłatnej dzierżawy wspomnianej infrastruktury. Zgodnie z planem do zawarcia tej umowy dzierżawy ma dojść przed końcem 2012 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku zmiany przeznaczenia infrastruktury i zawarcia przed końcem 2012 r. podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług umowy dzierżawy ze spółką, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2013 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy na rok 2012 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia umowy odpłatnej dzierżawy infrastruktury w roku 2012, będzie przysługiwało prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2013 r., w kwocie podatku naliczonego związanego z wydzierżawioną infrastrukturą, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy na 2012 r.

Gmina wskazała, iż zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest, m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu, w oparciu o który korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Stwierdziła, że skoro w analizowanym przypadku do zmiany przeznaczenia, w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ww. ustawy, ma dojść pod koniec 2012 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie 2012 r. Wobec tego - zdaniem Gminy - pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem podatku od towarów i usług od infrastruktury, która została oddana do użytkowania i która przez pewien okres była nieodpłatnie użytkowana przez Zakład, po czym zostanie wydzierżawiona na rzecz spółki, powinna zostać dokonana w deklaracji VAT za styczeń 2013 r.

Gmina zaakcentowała, iż Jej stanowisko znajduje poparcie, m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. ITPP1/443-1132/11/DM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl generalnej zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wobec powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i jako jednostka samorządu terytorialnego, odpowiada za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury położonej na Jej obszarach, w której skład wchodzą w szczególności sieci kanalizacyjne (sanitarne i deszczowe) oraz sieci wodociągowe. Powyższe elementy infrastruktury były przedmiotem inwestycji Gminy w latach 2010-2011. Poszczególne jej części mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwałe. Poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej, po ich wykonaniu, były oddawane sukcesywnie do użytkowania.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Wodociągów, Kanalizacji i Oczyszczania, którego przedmiotem działalności jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Gmina po ukończeniu danej części inwestycji przekazywała do Zakładu poszczególne części infrastruktury. Nieodpłatne przekazanie zostało udokumentowane protokołem przekazania środka trwałego (dokument PT). Infrastruktura znajduje się na stanie środków trwałych Zakładu.

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w infrastrukturę, a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała w ewidencji podatku od towarów i usług podatku naliczonego, związanego z tymi kosztami.

Obecnie Gmina podjęła działania mające na celu założenie nowej komunalnej spółki prawa handlowego, której będzie wyłącznym udziałowcem. Planuje zawrzeć ze spółką umowę odpłatnej dzierżawy przedmiotowej infrastruktury. Planowany termin do zawarcia tej umowy dzierżawy, przewidziany jest na koniec 2012 r.

W rozpatrywanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy nabyte towary i usługi związane z opisanymi inwestycjami kanalizacyjnymi i wodociągowymi, w momencie ich nabycia, służyły (miały służyć) czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, zatem prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługiwało. Aktualnie ma nastąpić zmiana przeznaczenia tych inwestycji - od dnia podpisania planowanej na koniec 2012 r. umowy dzierżawy, będą one służyły czynnościom opodatkowanym - w związku z czym wystąpi prawo do obniżenia podatku należnego.

Jednocześnie, z uwagi na mającą nastąpić zmianę przeznaczenia ww. towarów i usług - w momencie podpisania umowy, tj. przeznaczenie ich do czynności opodatkowanych, w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi tych zakupów znajdą zastosowanie przepisy regulujące zasady dokonywania korekt, określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (ust. 2 omawianego artykułu).

Ustęp 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z ust. 4 omawianego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Z kolei art. 91 ust. 5 ustawy, wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do ust. 6 cyt. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepis ust. 7 tego artykułu wskazuje, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a ww. artykułu).

Zgodnie z ust. 7b tegoż artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (ust. 7d ww. artykułu).

Artykuł 91 ust. 7 ustawy nakazuje odpowiednie stosowanie ust. 1-6 powołanego artykułu. Jednocześnie regulacje zawarte w ust. 7a-7d ww. artykułu, mają charakter precyzujący ust. 7.

W treści wniosku wskazano, iż zrealizowane inwestycje kanalizacyjne i wodociągowe, stanowiące nieruchomości, zostały zaliczone przez Gminę do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a wartość początkowa każdej z nich przekracza 15.000 zł.

W omawianej sprawie, jak rozstrzygnięto w interpretacji nr ITPP2/443-1167a/12/KT, znajdują zastosowania przepisy dotyczące korekty, których okres dokonania w przypadku nieruchomości jest dziesięcioletni.

W świetle przedstawionych okoliczności, przy założeniu, że faktycznie doszło/dojdzie do zawarcia planowanej umowy dzierżawy ze spółką komunalną, wystąpi sytuacja, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług (nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług dotyczących inwestycji kanalizacyjnych i wodociągowych, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji).

A zatem, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że jeżeli ww. dzierżawa faktycznie rozpoczęła/rozpocznie się do końca 2012 r., Gmina będzie uprawniona do dokonania za 2012 r. korekty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową przedmiotowej infrastruktury, w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2013, w której będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie określonej w art. 91 ust. 7a cyt. ustawy w zw. z ust. 7 tego artykułu, w odpowiedniej części związanej wyłącznie z ww. sprzedażą opodatkowaną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.