ITPP2/443-1159/10/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2010 r. (data wpływu 16 listopada 2010 r.), uzupełnionym w dniu 24 stycznia i 4 lutego 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do usługi dzierżawy naczep statkowych (roll-trailerów), stanowiących wyposażenie statku typu ro-ro, świadczonej na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 listopada 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 24 stycznia i 4 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do usługi dzierżawy naczep statkowych (roll-trailerów), stanowiących wyposażenie statku typu ro-ro, świadczonej na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest właścicielem statku typu ro-ro (ang. roll on/ roll off - pojazdowiec) a także eksploatuje statki typu ro-ro czarterowane od armatorów zewnętrznych (zagranicznych). Statki te nie posiadają własnych dźwigów, które umożliwiłyby przeładunek, lecz są wyposażone w rampę, dzięki której towar, składowany na tocznych naczepach statkowych (ang. roll-trailer), może być szybko przemieszczany z ładowni na nabrzeże portowe i odwrotnie.

Poziomy sposób przeładunku przyśpiesza operacje przeładunkowe i obsługę statku w porcie, bez angażowania dźwigów portowych lub statkowych, od których dostępności jest całkowicie uniezależniony.

Naczepy statkowe (roll-trailery) są specyfiką dotyczącą tylko statków typu ro-ro, tj. o poziomym systemie przeładunku. Spółka dysponuje większą ilością naczep statkowych niż jest konieczna dla obsługi ładunków własnego statku i część naczep jest dzierżawiona na statki typu ro-ro zagranicznym kontrahentom. W latach 2005-2009 za dzierżawę naczep statkowych na rzecz podmiotu z państwa trzeciego (Algierii) Spółka wystawiała faktury VAT z zastosowaniem 22% stawki podatku od towarów i usług, traktując naczepy jako środek transportu i wykluczając tym samym zastosowanie art. 27 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług (przepis obowiązujący do 31 grudnia 2009 r), tj. opodatkowanie usługi w siedzibie zagranicznego nabywcy. Naczepy statkowe nie posiadają homologacji jak naczepy poruszające się po drogach publicznych i mogą być eksploatowane tylko w obrębie statku/nabrzeża portowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo zastosowała w latach 2005-2009 22% stawkę podatku od towarów i usług dla usługi dzierżawy naczep statkowych (roll-trailerów), stanowiących wyposażenie statku typu ro-ro, dla zagranicznego kontrahenta (podmiotu z państwa trzeciego).

Zdaniem Wnioskodawcy, nieprawidłowo zastosował 22% stawkę podatku od towarów i usług dla usługi dzierżawy naczep statkowych na kołach (roll-trailerów), świadczonej w latach 2005-2009 dla zagranicznego kontrahenta.

Spółka wskazała, że naczepy statkowe dzierżawione na statki typu ro-ro stanowią wyposażenie tych statków, w związku z czym powinna była opodatkować usługę ich dzierżawy zagranicznemu kontrahentowi stawką 0%, powołując się na § 7 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (przepis obowiązujący do końca listopada 2008 r.), a od 1 grudnia 2008 r. § 9 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W związku z faktem, iż - jak wynika z treści wniosku - przedmiotem zapytania są okoliczności mające miejsce w latach 2005-2009 r., niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o stan prawny obowiązujący w tym okresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały uznane za wykonane w danym państwie. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 27 ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady wprowadzono szereg wyjątków, określających inne, niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter.

I tak, w świetle art. 27 ust. 4 pkt 6 ustawy w związku z ust. 3 tego artykułu, w przypadku gdy usługi wynajmu, dzierżawy lub inne o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, są świadczone na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadzają definicji środków transportu. Należy więc stwierdzić, iż za środki transportu winny być uznane pojazdy tożsame z nowymi środkami transportu, wymienionymi w załączniku nr 1 do ustawy.

Niemniej jednak, w świetle art. 27 ust. 7 ustawy, za środki transportu, o których mowa w ust. 4 pkt 6, uznaje się także środki transportu, o których mowa w art. 10 rozporządzenia nr 1777/2005 < (rozporządzenie Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2005 r. Nr 288.1)>, które ma bezpośrednie zastosowanie w krajowych systemach prawa podatkowego poszczególnych państw członkowskich.

Artykuł 10 ww. rozporządzenia, przesądza iż przyczepy i naczepy, a także wagony kolejowe uważa się za formy środków transportu do celów art. 9 ust. 2 lit. e) tiret ósme Dyrektywy 77/388/EWG.

W świetle art. 9 ust. 1 ww. dyrektywy, za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa się miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczone są usługi, w przypadku braku takiego miejsca lub przedsiębiorstwa, jego miejsce stałego pobytu lub miejsce, w którym zazwyczaj przebywa.

Jednakże miejscem świadczenia usług wynajmowania ruchomości, z wyjątkiem wszystkich środków transportu, świadczonych klientom mającym swe przedsiębiorstwo poza terytorium Wspólnoty lub podatnikom mającym przedsiębiorstwo we Wspólnocie, ale nie w tym samym kraju co dostawca, jest miejsce, gdzie klient założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego, świadczona jest usługa lub, w przypadku braku takiego miejsca, miejsce jego stałego zamieszkania lub miejsce gdzie zwykle przebywa - art. 9 ust. 2 lit. e) tiret ósme Dyrektywy 77/388/EWG.

Warto w tym miejscu powołać się także na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 51/1988 pomiędzy Hamann a Finanzamt Hamburg - Eisenbuttel (wyrok z 15 marca 1989 r.), z którego wynika, że pojęcie środka transportu należy rozumieć bardzo szeroko, przy czym cechą środków transportu jest łatwość przemieszczania się poza granice państw.

W ocenie tut. organu, naczepy statkowe (roll-trailery), które są specyfiką dotyczącą tylko statków typu ro-ro, tj. o poziomym systemie przeładunku, nie posiadają homologacji, jak naczepy poruszające się po drogach publicznych i mogą być eksploatowane tylko w obrębie statku/nabrzeża portowego, cechy tej nie posiadają.

W świetle powyższego, nie można uznać ich za środki transportu dla celów podatku od towarów i usług.

Z regulacji art. 106 ust. 1 ustawy wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy podatku od towarów i usług czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

W myśl § 30 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), przepisy § 12 i § 14-26 oraz § 29 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z ust. 2 powołanego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 12, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 12 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4 (§ 30 ust. 3 powołanego rozporządzenia).

Analogicznie powyższą kwestię - w § 27 - uregulowało rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), obowiązujące od 1 czerwca 2005 r. i w § 25 rozporządzenie o tej samej nazwie z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), obowiązujące od dnia 1 grudnia 2008 r.

Z zawartego we wniosku opisu wynika, że Spółka jest właścicielem statku typu ro-ro (ang. roll on/ roll off - pojazdowiec) a także eksploatuje statki typu ro-ro czarterowane od armatorów zewnętrznych (zagranicznych). Statki te nie posiadają własnych dźwigów, które umożliwiłyby przeładunek, lecz są wyposażone w rampę, dzięki której towar, składowany na tocznych naczepach statkowych (ang. roll-trailer) może być szybko przemieszczany z ładowni na nabrzeże portowe i odwrotnie. Naczepy statkowe (roll-trailery) są specyfiką dotyczącą tylko statków typu ro-ro, tj. o poziomym systemie przeładunku. Nie posiadają one homologacji, jak naczepy poruszające się po drogach publicznych i mogą być eksploatowane tylko w obrębie statku/nabrzeża portowego. Spółka dysponuje większą ilością naczep statkowych niż jest konieczna dla obsługi ładunków własnego statku i część naczep jest dzierżawiona na statki typu ro-ro zagranicznym kontrahentom. W latach 2005-2009 Spółka dzierżawiła przedmiotowe naczepy statkowe na rzecz podmiotu z państwa trzeciego.

Analizując treść wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy stwierdzić należy, iż naczepy statkowe (roll-trailery), które - jak wynika z wniosku - są specyfiką dotyczącą tylko statków typu ro-ro, nie posiadają homologacji, jak naczepy poruszające się po drogach publicznych i mogą być eksploatowane tylko w obrębie statku/nabrzeża portowego, mimo swojego nazewnictwa, nie posiadają cech, które pozwalałyby uznać je za środki transportu dla celów podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, w porządku prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., miejscem świadczenia i opodatkowania ich dzierżawy przez Spółkę na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego - stosownie do dyspozycji przepisu art. 27 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 6 ustawy - jest kraj, gdzie nabywca posiada siedzibę.

Oznacza to, iż o sposobie rozliczania podatku i jego wysokości, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi.

Zgodnie z cytowanymi wcześniej przepisami rozporządzeń, świadczenie przedmiotowych usług Spółka dokumentuje fakturą VAT, na której nie wskazuje stawki podatku i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Za nieprawidłowe zatem należało uznać stanowisko Spółki, iż stawkę podatku dla świadczonych usług należy rozpatrywać w oparciu o uregulowania § 7 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (przepis obowiązujący do końca listopada 2008 r.), a od 1 grudnia 2008 r. § 9 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów o tej samej nazwie z dnia 28 listopada 2008 r., ponieważ mogły one mieć zastosowanie jedynie, gdy miejscem świadczenia usług było terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.