ITPP2/443-1158/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Zakładu Gospodarki Komunalnej za odrębnego podatnika, wyłączenia z opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz ww. podmiotu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tyłu realizacji inwestycji polegającej na budowie ww. obiektów - jest prawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Zakładu Gospodarki Komunalnej za odrębnego podatnika, wyłączenia z opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz ww. podmiotu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tyłu realizacji inwestycji polegającej na budowie ww. obiektów.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i zrealizowała następujące inwestycje (dalej: "Inwestycje") polegające na budowie obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: "Infrastruktura Wod-Kan"):

* przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków w R. (data oddania do użytkowania 2011 r.);

* budowa sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami w miejscowości M. (data oddania do użytkowania 2010 r.);

* budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości B. (data oddania do użytkowania 2007 r.).

Wartość początkowa środków trwałych, które powstały w trakcie Inwestycji przekroczyła każdorazowo 15.000 zł netto. Poniesione przez Gminę wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane otrzymanymi od kontrahentów fakturami z wykazanymi w nich kwotami podatku naliczonego.

Wytworzone w ramach przedmiotowych Inwestycji środki trwałe Gmina przekazała w nieodpłatne zarządzanie zakładowi budżetowemu - Zakładowi Gospodarki Komunalnej w R. (dalej: "ZGK") na podstawie decyzji Zarządu Gminy z dnia "28 listopada 2000 r.". Przedmiotem działalności ZGK było przede wszystkim zbiorowe zaopatrzanie w wodę oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

ZGK został - na podstawie uchwały Rady Gminy z dnia 20 czerwca 2011 r. - przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"), której jedynym udziałowcem jest Gmina, przy czym Infrastruktura Wod-Kan., którą administrował ZGK, nie stała się majątkiem Spółki w ramach przekształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy ZGK był odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

2. Czy nieodpłatne przekazanie Inwestycji do ZGK stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

3. Czy Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją opisanych Inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. ZGK był odrębnym podatnikiem VAT.

2. Nieodpłatne przekazanie Inwestycji do ZGK nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

3. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

UZASADNIENIE stanowiska podatnika.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl ust. 2 ww. przepisu gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Na podstawie art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Wspomniane jednostki organizacyjne nie mają osobowości prawnej, przy czym prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pod pojęciem działalności gospodarczej - na podstawie ust. 2 ww. artykułu - rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktur Gminy zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te są odrębnymi od Gminy podatnikami.

Gmina pragnie zauważyć, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, że samorządowe jednostki organizacyjne posiadają status odrębnych od gmin podatników VAT. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2009 r. "Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr IBPP4/443-344/09/AZ" wskazał, że "gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP". Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2011 r., nr IBPP4/443-317/11/EJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że "Gmina i jej zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to jednak na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług Gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać miedzy sobą transakcji opodatkowanych VAT". Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2010 r. nr ILPP1/443-425/10-2/HW, w której wskazał, że "zadanie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków powierzone przez Gminę, Zakład wykonuje samodzielnie i jako taki podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu umów zawartych przez Gminę (...) stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i Zainteresowany występuje - w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług - w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy".

Pogląd Gminy został również potwierdzony w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 340/04, w którym sąd stwierdził, że "uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi".

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że ZGK w zakresie powierzonej mu działalności powinien był być uznany za odrębnego od niej podatnika VAT.

Ad 2.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, po zakończeniu Inwestycji powstały majątek był nieodpłatnie przekazywany w zarządzanie do ZGK.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Gminy, z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Wyjątki od powyższej reguły zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 ustawy oraz - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 tej ustawy.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu łub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W ocenie Gminy, z brzmienia art. 7 ust. 1 i 2 ustawy można wnioskować, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W związku z nieodpłatnym przekazaniem Inwestycji do ZGK w celu wykonywania określonych czynności, w jej ocenie, nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel, zatem czynność ta nie mogła stanowić dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy - nieodpłatnie przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Oznacza to, że możliwość uznania nieodpłatnego przekazania Inwestycji za czynność opodatkowaną uwarunkowana byłaby istnieniem prawa Gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji. W ocenie Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym takie prawo jednak nie przysługiwało (stanowisko Gminy dotyczące prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji zostało przedstawione w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 3 zawarte we wniosku).

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zdaniem Gminy, w świetle art. 8 ust. 1 i 2 ustawy wydanie rzeczy bez przeniesienia na odbiorcę prawa do rozporządzania nimi będzie świadczeniem usług, jednakże nieodpłatna usługa podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy nie ma związku z działalnością przedsiębiorstwa. Za usługi niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazano powyżej w punkcie 1, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zaś na mocy art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, zaś zadania własne obejmują w szczególności sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Biorąc pod uwagę fakt, że opisane w stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie Inwestycji do ZGK odbywało się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych), brak jest podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług podlegającego VAT.

Podsumowując, zdaniem Gminy, nieodpłatne przekazanie Inwestycji do ZGK nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W ocenie Gminy, ZGK, jako jednostka samorządu terytorialnego, realizował zadanie własne nałożone na Gminę ustawą o samorządzie gminnym, w związku z tym wydatki związane z tymi zadaniami nie były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym, Gmina nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z realizacją tych zadań.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt IPTPP1/443-280/13-2/IG, wskazał, że: "W myśl powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie więc zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy. Jak już wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi".

Jak wyżej stwierdzono, w ocenie Gminy, nieodpłatne przekazanie Inwestycji Wod-Kan do ZGK nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Jednocześnie fakt przekazania Inwestycji Wod-Kan do ZGK wynikał z realizacji zadań własnych Gminy za pomocą utworzonej w tym celu jednostki organizacyjnej. W związku z tym uznać należy, że Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.