ITPP2/443-1156/12/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2012 r. (data wpływu 24 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 21 listopada 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 września 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 21 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja prowadząca działalność gospodarczą jest podmiotem świadczącym m.in. usługi szkoleniowe. W ramach działalności podpisała umowę z Wyższą Szkołą na przeprowadzenie kursów (szkoleń) z zakresu przedsiębiorczości, informatyki, marketingu i public relations, handlu krajowego i zagranicznego, zarządzania produkcją i usługami w logistyce oraz języka angielskiego technicznego. Szkolenia powyższe realizowane są w ramach projektu "T." współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, działanie 9.2. Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, jako jedna usługa polegająca na przeprowadzeniu cyklu szkoleń. W szkoleniach biorą udział uczestnicy ww. projektu, będący uczniami techników z obszaru powiatu. Szkolenia mają na celu nabycie przez uczniów techników odpowiedniej wiedzy i umiejętności, dzięki którym będą oni w stanie spełnić wciąż rosnące wymagania stawiane przez przyszłych pracodawców, związane z przygotowaniem zawodowym i posiadanymi przez potencjalnych pracowników kwalifikacjami. Dzięki uczestnictwu w szkoleniach i uzyskaniu odpowiedniej wiedzy z zakresu przedsiębiorczości, marketingu, informatyki, handlu, procesów produkcyjnych i języków obcych, uczniowie będą mogli liczyć na stabilność zatrudnienia i wyższe zarobki, a nabytą podczas szkoleń wiedzę z powodzeniem wykorzystywać będą do pracy w wyuczonym zawodzie, do wykonywania którego nabędą prawo wraz z ukończeniem technikum. Przedmiotowe usługi szkoleniowe są w 100% finansowane ze środków publicznych. W związku z powyższym, zdaniem Fundacji, prowadzone szkolenia można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Za stanowiskiem tym przemawia również interpretacja wydana przez Instytucję Zarządzającą Programem Operacyjnym Kapitał Ludzki (zwany dalej: POKL), Ministerstwo Rozwoju Regionalnego dnia 31 stycznia 2012 r., zgodnie z którą wszystkie szkolenia organizowane w ramach POKL powinny stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, bowiem jednym z głównych celów POKL jest wzrost zatrudnienia. Stąd generalnie przedmiot szkoleń realizowanych w ramach POKL wiąże się z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym zdefiniowanym w przepisach prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, w opinii Instytucji Zarządzającej POKL, wszystkie szkolenia w ramach POKL powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług, o ile są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Fundacja nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, a w zakresie przedmiotowych usług nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie można ich również zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku od towarów i usług powinny być opodatkowane świadczone przez Fundację szkolenia, przy założeniu, że są one w całości finansowane ze środków publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji można zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Fundacji, przedmiotowe usługi są inne niż te, które wymienione są w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż nie jest jednostką objętą systemem oświaty, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, prowadzącą usługi w zakresie kształcenia i wychowania, nie jest też uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani jednostką badawczo-rozwojową prowadzącą usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Według Fundacji, usługi szkoleniowe można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego z tego powodu, że poszczególne szkolenia, w których biorą udział uczniowie techników, mają na celu nabycie, przez tych uczniów, odpowiedniej wiedzy i umiejętności, które wykorzystywane będą przez nich do pracy w wyuczonym zawodzie i dzięki którym będą w stanie sprostać wymaganiom związanym z przygotowaniem zawodowym, stawianym przez przyszłych pracodawców.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazała na rozporządzenie Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Artykuł 44 tego rozporządzenia, będącego częścią porządku prawnego obowiązującego na terytorium RP, wyjaśnia, że przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego należy rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a za takie właśnie usługi należy uznać usługi świadczone przez wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie.

Na poparcie swego stanowiska ponownie wskazała na interpretację wydaną przez Instytucję Zarządzającą Programem Operacyjnym Kapitał Ludzki. W ocenie Fundacji, usługi nie wypełniają dyspozycji z pkt 29 lit. a i b) ustawy, czyli nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a Fundacja nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ale wypełniają dyspozycję pkt 29 lit. c) ustawy, czyli finansowane są w całości ze środków publicznych (Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego - Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki). Fundacja uważa, iż we wskazanej sytuacji może stosować zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

* oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z regulacji ust. 1 pkt 28 tego artykułu wynika, że zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołane wyżej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), nauka jest obowiązkowa do ukończenia 18 roku życia. W myśl ust. 2 tego artykułu, obowiązek szkolny dziecka rozpoczyna się z początkiem roku szkolnego w tym roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 7 lat oraz trwa do ukończenia gimnazjum, nie dłużej jednak niż do ukończenia 18 roku życia.

W myśl art. 16 ust. 5a powołanej ustawy, po ukończeniu gimnazjum obowiązek nauki spełnia się:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Fundacja podpisała umowę dotyczącą prowadzenia kursów (szkoleń) z zakresu przedsiębiorczości, informatyki, marketingu i public relations, handlu krajowego i zagranicznego, zarządzania produkcją i usługami w logistyce oraz języka angielskiego technicznego. Szkolenia, w których biorą udział uczniowie technikum, realizowane są w ramach projektu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej. Mają one na celu nabycie przez uczniów odpowiedniej wiedzy i umiejętności, dzięki którym będą w stanie spełnić wciąż rosnące wymagania stawiane przez przyszłych pracodawców, związane z przygotowaniem zawodowym i posiadanymi przez potencjalnych pracowników kwalifikacjami. Dzięki uczestnictwu w ww. szkoleniach uczniowie będą mogli liczyć na stabilność zatrudnienia i wyższe zarobki, a nabytą podczas szkoleń wiedzę wykorzystywać do pracy w wyuczonym zawodzie, do wykonywania którego nabędą prawo wraz z ukończeniem technikum. Przedmiotowe usługi szkoleniowe są w 100% finansowane ze środków publicznych. Fundacja nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, a w zakresie przedmiotowych usług nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że do ww. usług nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, gdyż Fundacja nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Usługi związane z nauczaniem języka angielskiego podlegać jednak będą zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

W przypadku natomiast usług z zakresu przedsiębiorczości, informatyki, marketingu i public relations, handlu krajowego i zagranicznego, zarządzania produkcją i usługami w logistyce zauważyć należy, iż definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w rozporządzeniu Rady Nr 282/2011 kładzie nacisk na "bezpośredni" związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Prowadzone ww. zajęcia nie mają charakteru wiedzy zawodowej. Przyswojenie wiedzy przekazywanej na zajęciach nie prowadzi do uzyskania konkretnego zawodu lub rozwijania merytorycznych kwalifikacji w posiadanym zawodzie.

Wobec powyższego przedmiotowe usługi nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż nie stanowią nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Okoliczność, iż ww. szkolenia mają na celu nabycie odpowiedniej wiedzy i umiejętności wykorzystywanej przez uczniów do pracy w wyuczonym zawodzie, dzięki którym będą w stanie sprostać wymaganiom związanym z przygotowaniem zawodowym - wbrew twierdzeniu Fundacji - nie jest przesłanką wystarczającą do uznania tych usług za kształcenia zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe i zastosowania do nich zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Usługi te nie zostały również wymienione w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako czynności zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką obniżoną, a zatem ich świadczenie podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.