ITPP2/443-1132/12/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 15 listopada 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, finansowanych ze środków publicznych - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 15 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, finansowanych ze środków publicznych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Obecnie na podstawie umowy zawartej ze spółką uczestniczy jako wykonawca w realizacji projektu pn. "S...", współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, realizowanego w ramach Priorytetu III - "Wysoka jakość systemu oświaty", Działanie 3.4 - "Otwartość systemu edukacji w kontekście uczenia się przez całe życie", Poddziałanie 3.4.3 - "Upowszechnienie uczenia się przez całe życie - projekty konkursowe". Spółka jest partnerem w ww. projekcie, który jest skierowany do nauczycieli, nauczycielek przedmiotów zawodowych oraz instruktorów praktycznej nauki zawodów w szkołach budowlanych w specjalizacjach murarz, posadzkarz, technik architektury krajobrazu, technik budownictwa, technolog robót wykończeniowych, monter instalacji i urządzeń sanitarnych. Projekt przewiduje opracowanie i pilotażowe wdrożenie programów doskonalenia zawodowego w przedsiębiorstwach - dla ww. nauczycieli. Celem głównym projektu jest podniesienie stopnia przygotowania nauczycieli i nauczycielek kształcenia zawodowego z branży budowlanej. Celem szczegółowym projektu jest:

* aktualizacja wiedzy nauczycieli na temat rozwiązań technologiczno-organizacyjnych w branży budowlanej,

* zwiększenie umiejętności prowadzenia zajęć z wykorzystaniem ćwiczenia praktycznego,

* zwiększenie świadomości nauczycielek i nauczycieli na temat potrzeby ustawicznego samokształcenia w zakresie najnowszych rozwiązań technologiczno-organizacyjnych w obszarze branży budowlanej.

Projekt przyczynia się do upowszechnienia wśród pedagogów idei life-long learning oraz do budowy społeczeństwa informacyjnego. Zadaniem Stowarzyszenia jest zorganizowanie 10-dniowych (80 godz.) praktyk zawodowych dla uczestników projektu. Zakres usługi obejmuje:

* opiekę nad uczestnikami projektu oraz zapewnienie warunków technicznych i zagwarantowanie przeprowadzenia praktyki zgodnie z programem,

* zapewnienie surowców, materiałów, ubrań roboczych uczestnikom projektu niezbędnych do prawidłowej realizacji praktyk.

Celem odbywania praktyki jest:

* poznanie wybranych regulaminów, przepisów BHP, ochrony środowiska, obowiązujących w przedsiębiorstwie,

* poznanie technologii stosowanych w zakładzie,

* poznanie specyfiki pracy na wybranych stanowiskach,

* asystowanie przy przykładowych czynnościach charakterystycznych dla danego zakładu,

* doskonalenie praktycznych umiejętności (zastosowanie posiadanej wiedzy teoretycznej),

* nawiązanie kontaktów zawodowych umożliwiających ich wykonanie w procesie kształcenia zawodowego,

* doskonalenie umiejętności interpersonalnych w bezpośrednim kontakcie z pracownikami,

* poznanie zasad funkcjonowania przedsiębiorstw na rynku,

* poznanie zasad zapewnienia jakości obsługi klienta.

W okresie od dnia zawarcia umowy, tj. czerwca 2012 r. do dnia 31 marca 2014 r., Stowarzyszenie organizuje praktyki zawodowe według indywidualnych harmonogramów uzgodnionych ze zleceniodawcą (partnerem projektu) oraz Głównym Liderem Projektu. Praktyki mają odbywać się w wakacje, ferie zimowe, weekendy lub w trybie weekendowym lub popołudniami. Stowarzyszenie nie posiada:

* akredytacji na prowadzenie szkoleń w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* nie jest jednostką oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

Stowarzyszenie posiada zaświadczenie wystawione przez Urząd Pracy o wpisie do rejestru instytucji szkoleniowych. Bezpośrednim beneficjentem środków publicznych jest podmiot organizujący praktyki zawodowe, który następnie przekazuje te środki Stowarzyszeniu, jako wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy, tj. zorganizowanie i przeprowadzenie praktyk zawodowych. Wynagrodzenie obejmuje wszelkie koszty związane z realizacją umowy. Rozliczenie ze zleceniodawcą nastąpi przez wystawienie faktury VAT. Stowarzyszenie zostało wybrane przez zleceniodawcę z zachowaniem zasad konkurencyjności obowiązujących w projektach PO KL. Projekt jest finansowany w 100% ze środków publicznych, uczestnicy nie partycypują w kosztach Szkolenia.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy usługi kształcenia zawodowego finansowane w 100% ze środków publicznych mogą korzystać ze "stawki zwolnionej" na postawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, może wystawić dla zleceniodawcy fakturę VAT z użyciem "stawki zwolnionej". Stowarzyszenie stwierdziło, iż świadczone przez nie usługi, stanowią usługi kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Po powołaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, art. 44 rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy Stowarzyszenie stwierdziło, iż praktyki zawodowe organizowane i przeprowadzane przez nie pozostają w bezpośrednim związku z zawodem wykonywanym przez uczestników praktyk zawodowych oraz spełniają warunek celu organizowania praktyk zawodowych, jako uaktualnienie, poszerzenie wiedzy zawodowej. Wskazało, iż mając na uwadze wskazane przez Trybunał Sprawiedliwości UE reguły interpretacji pojęć wyznaczających zakres zwolnienia od podatku czynności określonych w art. 132 Dyrektywy 2006/1128/WE, w ramach "kształcenia zawodowego" mieści się zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania określonego zawodu, jak również późniejsze rozwijanie tej wiedzy i umiejętności. Tym samym usługi świadczone na rzecz zleceniobiorcy, partnera projektu, mieszczą się w zakresie uprawniającym do zastosowania "stawki VAT zwolnionej". Zdaniem Stowarzyszenia, w przedmiotowej sytuacji nie ma znaczenia, że środki publiczne są przekazane przez zleceniobiorcę, który jest partnerem w projekcie i tym samym bezpośrednim beneficjentem środków pochodzących z funduszy europejskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

* oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane w 100% ze środków publicznych.

Wskazać należy, iż środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), są:

Zgodnie z brzmieniem art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Z treści wniosku wynika, że Stowarzyszenie będące czynnym podatnikiem świadczy usługi szkoleniowe. Obecnie uczestniczy w realizacji projektu współfinansowanego ze środków europejskich. Projekt jest skierowany do nauczycieli, nauczycielek przedmiotów zawodowych oraz instruktorów praktycznej nauki zawodów. Celem projektu jest podniesienie stopnia przygotowania nauczycieli i nauczycielek kształcenia zawodowego z branży budowlanej. Zadaniem Stowarzyszenia jest zorganizowanie 10-dniowych praktyk zawodowych dla uczestników projektu. Zakres usługi obejmuje: opiekę nad uczestnikami projektu, zapewnienie warunków technicznych i zagwarantowanie przeprowadzenia praktyki zgodnie z programem, zapewnienie surowców, materiałów, ubrań roboczych uczestnikom projektu niezbędnych do prawidłowej realizacji praktyk. Stowarzyszenie nie posiada akredytacji na prowadzenie szkoleń, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Partnerem w ww. projekcie jest spółka, która jest bezpośrednim beneficjentem środków publicznych a następnie przekazuje te środki Stowarzyszeniu, jako wynagrodzenie za wykonanie usługi, które obejmuje wszelkie koszty związane z realizacją umowy. Stowarzyszenie będzie rozliczać się z zleceniodawcą przez wystawienie faktury VAT. Projekt jest finansowany w 100% ze środków publicznych, uczestnicy nie partycypują w kosztach szkolenia.

Uwzględniając powyższe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, iż do ww. usług szkoleniowych nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, gdyż Stowarzyszenie nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Treść wniosku wskazuje jednak, iż przedmiotowe szkolenia stanowią usługi kształcenia zawodowego na gruncie definicji zawartej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wobec tego, jeżeli wynagrodzenie za świadczone przez Stowarzyszenie usługi szkoleniowe finansowane jest w 100% ze środków publicznych pozyskanych przez zleceniodawcę, jako beneficjenta projektu, usługi te podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie regulacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, o ile Stowarzyszenie posiada dokumenty, z których jednoznacznie wynika, iż zapłata za przedmiotowe czynności nastąpi ze środków publicznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.