ITPP2/443-1125/12/AK - Podatek od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania czynności polegającej na montażu wyprodukowanego przez spółkę urządzenia hakowego na samochodzie ciężarowym będącym własnością przedsiębiorcy z siedzibą w Szwecji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 listopada i 5 grudnia 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania czynności polegającej na montażu wyprodukowanego przez Spółkę urządzenia hakowego na samochodzie ciężarowym będącym własnością przedsiębiorcy z siedzibą w Szwecji - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 września 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 14 listopada i 5 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania czynności polegającej na montażu wyprodukowanego przez Spółkę urządzenia hakowego na samochodzie ciężarowym będącym własnością przedsiębiorcy z siedzibą w Szwecji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą min. w zakresie produkcji i montażu urządzeń hakowych (HKS). Wytwarza na zlecenie klienta urządzenie hakowe i dokonuje jego montażu na podwoziu samochodu ciężarowego będącego własnością klienta. Wartość prac montażowych wynosi ok. 10% ogólnej kwoty należnego Spółce wynagrodzenia. Po zakończeniu montażu, Spółka jako czynny podatnik podatku od towarów i usług wystawia fakturę VAT za "Urządzenie hakowe nr X zamontowane na podwoziu samochodu ciężarowego Y". Na wystawionej fakturze Spółka nie rozdziela wartości urządzenia i wartości montażu.

W sierpniu 2012 r. Spółka otrzymała zlecenie na montaż urządzenia hakowego od przedsiębiorcy (podatnika) z Norwegii. Samochód, na którym jest montowane urządzenie hakowe, jest własnością zleceniodawcy. Po zamontowaniu urządzenia hakowego samochód ciężarowy, wraz z zamontowanym urządzeniem, zostanie przemieszczony na terytorium Norwegii.

Montaż urządzenia hakowego jest czynnością skomplikowaną. Może go wykonać tylko osoba posiadająca kwalifikacje w kierunku pneumatyki i hydrauliki, a jeżeli podwozie samochodu nie posiada układu pneumatycznego, to dodatkowo należy wyprowadzić sterowanie elektryczne. Przedsiębiorstwa nabywające od Spółki same urządzenia hakowe bez montażu muszą zatrudniać specjalistów pneumatyków, elektryków i hydraulików lub zlecać montaż innej firmie specjalizującej się w tym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wykonania usługi montażowej urządzenia hakowego, "wyfakturowanej" wraz z wartością samego urządzenia na rzecz kontrahenta norweskiego, miejscem opodatkowania będzie terytorium Norwegii, będące miejscem siedziby kontrahenta norweskiego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zamontowanie urządzenia hakowego wytworzonego przez Spółkę, na samochodzie zleceniodawcy mającego siedzibę na terytorium Norwegii, będzie usługą, której miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Norwegii, na podstawie przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć montaż oraz instalacja. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego PWN" "montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei "instalacja" to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Należy zwrócić uwagę, iż stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem tut. organu, przez "proste czynności" należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też, biorąc powyższe pod uwagę, za montaż lub instalację w rozumieniu art. 22 ustawy należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru.

Wskazać należy, iż świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Zgodnie z ustalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych.

I tak w wyroku sprawie Faaborg-Gelting Linien w odniesieniu do transakcji polegającej na serwowaniu dań, które miały być spożywane na miejscu w restauracji orzekł on, że czynność tę należy uznać za świadczenie usług, ponieważ dostawa żywności była jedynie składnikiem świadczenia, natomiast zdecydowanie przeważającą część stanowiły usługi. Podstawą dla takiej kwalifikacji był dla Trybunału opis tej czynności. Trybunał zauważył, że charakterystyczne dla tej transakcji jest gotowanie środków spożywczych, ich materialne podanie, oddanie do dyspozycji klienta pewnej infrastruktury złożonej z sali restauracyjnej i przylegających do niej pomieszczeń oraz z mebli i naczyń, wreszcie obsługa przy stole zapewniona przez personel, którego zadaniem jest, między innymi, doradzanie i udzielenie wyjaśnień dotyczących proponowanych dań i napojów.

Taka metoda analizy została zastosowana również w wyroku w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, w którym Trybunał dokonał kwalifikacji transakcji obejmującej jednocześnie dostawę jednolitego towaru i świadczenie usług nierozerwalnie połączonych z tą dostawą. Chodziło o dostarczenie oprogramowania komputerowego przystosowanego do specjalnych potrzeb konsumenta. Trybunał uznał, że transakcja ta stanowiła świadczenie usług nie tylko w oparciu o prosty opis całej transakcji, jak miało to miejsce w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien, ale w oparciu o następujące kryteria: znaczenie przystosowania oprogramowania bazowego celem uczynienia go użytecznym dla nabywcy, jak również zakres, czas trwania i koszt tego przystosowania. Zgodnie z opisem okoliczności faktycznych sprawy, w której zapadł omawiany wyrok, świadczone usługi, tj. przystosowanie oprogramowania i przeszkolenie personelu, były rozłożone w czasie na okres przekraczający rok, rozpoczęły się od określenia wymaganego przystosowania i zakończone zostały testem sprawdzającym funkcjonowanie oprogramowania. Dodatkowo w całkowitych kosztach transakcji przewyższały koszty oprogramowania standardowego.

W wyroku w sprawie Aktiebolaget NN transakcję obejmującą dostawę i ułożenie podmorskiego kabla światłowodowego uznano za jedną transakcję - dostawę towarów w oparciu o okoliczności, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta.

W wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. sprawa C-88/09 Graphic Procédé Trybunał uznał, że art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. U. WE L 145, str. 1 z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że działalność reprograficzna wykazuje cechy dostawy towarów, o ile ogranicza się do prostej czynności powielania dokumentów na nośnikach, a prawo do rozporządzania tymi nośnikami zostaje przeniesione przez podmiot wykonujący tę działalność na klienta, który zamówił sporządzenie kopii z oryginału. Działalność tę należy jednak kwalifikować jako "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, jeżeli okazuje się, że towarzyszy jej świadczenie dodatkowych usług, które ze względu na wagę, jakiej nabierają dla klientów, czas potrzebny na ich wykonanie, wymaganą obróbkę dokumentów oryginalnych i udział w kosztach całkowitych, jaki przypada na te świadczenia, mogą zyskać charakter dominujący w stosunku do czynności dostawy towarów, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie.

Z powyższego wynika, że kwalifikacja danej transakcji wymaga dokonania porównania znaczenia, jakie w jej ramach mają, odpowiednio, dostawa towarów i świadczenie usług. Kryteria, które należy uwzględnić przy przeprowadzaniu takiej oceny, powinny mieć obiektywny charakter. Obiektywny charakter kryteriów jest uzasadniony również tym, że kwalifikacja transakcji złożonej musi być również przewidywalna dla przedsiębiorców. Nie wystarczy, żeby usługi świadczone w ramach danej transakcji były konieczne lub po prostu użyteczne dla nabywcy towaru. Usługi te powinny ponadto mieć przeważający charakter. Stąd też aby transakcję można było uznać za świadczenie usług należy stwierdzić, że usługi stanowią jej przeważającą część.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą min. w zakresie produkcji i montażu urządzeń hakowych (HKS). Wytwarza na zlecenie klienta urządzenie hakowe i dokonuje jego montażu na podwoziu samochodu ciężarowego będącego własnością klienta. Wartość prac montażowych wynosi ok. 10% ogólnej kwoty należnego Spółce wynagrodzenia. Po zakończeniu montażu, Spółka jako czynny podatnik podatku od towarów i usług wystawia fakturę VAT za "Urządzenie hakowe nr X zamontowane na podwoziu samochodu ciężarowego Y". Na wystawionej fakturze Spółka nie rozdziela wartości urządzenia i wartości montażu. W sierpniu 2012 r. Spółka otrzymała zlecenie na montaż urządzenia hakowego od przedsiębiorcy (podatnika) z Norwegii. Samochód, na którym jest montowane urządzenie hakowe jest własnością zleceniodawcy. Po zamontowaniu urządzenia hakowego samochód ciężarowy wraz z zamontowanym urządzeniem zostanie przemieszczony na terytorium Norwegii. Montaż urządzenia hakowego jest czynnością skomplikowaną. Może go wykonać tylko osoba posiadająca kwalifikacje w kierunku pneumatyki i hydrauliki, a jeżeli podwozie samochodu nie posiada układu pneumatycznego, to dodatkowo należy wyprowadzić sterowanie elektryczne. Przedsiębiorstwa nabywające od Spółki same urządzenia hakowe bez montażu muszą zatrudniać specjalistów pneumatyków, elektryków i hydraulików lub zlecać montaż innej firmie specjalizującej się w tym.

Mając na względzie fakt, iż przedmiotem umowy jest konkretny wyrób w postaci urządzenia hakowego, którego koszt stanowi 90% wartości wynikającej z faktury, w ocenie tut. organu, omawiana transakcja będzie stanowiła dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym, miejscem dostawy i opodatkowania transakcji, zgodnie z ww. przepisem, będzie miejsce, w którym towar jest montowany, czyli w tym przypadku terytorium kraju. W związku z powyższym, podatek należny wynikający z przedmiotowych transakcji winien być rozliczony w Polsce.

Jakkolwiek nabyciu urządzenia hakowego towarzyszą prace montażowe, to usługi te nie stanowią elementu na tyle dominującego aby uznać, że występuje świadczenie usług. Klient kupuje urządzenie hakowe a jego cena zawsze przewyższa cenę usługi montażu. Tym samym niewątpliwie elementem dominującym jest wykonanie i dostarczenie urządzenia hakowego pod zamówienie klienta, nie zaś jej montaż.

Wobec powyższego stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.