ITPP2/443-1125/11/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2011 r. (data wpływu 10 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług kształcenia zawodowego operatorów koparko-ładowarki - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2011 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług kształcenia zawodowego operatorów koparko-ładowarki.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 1993 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą, która w ewidencji działalności gospodarczej określana została następującymi wpisami:

* niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych (81.21.Z);

* specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych (81.22.Z);

* pozostałe sprzątanie (81.29.Z);

* sprzedaż hurtowa wyrobów porcelanowych, ceramicznych i szklanych oraz środków czyszczących (46.44.Z);

* zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne (38.11.Z);

* działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami (39.00.Z);

* działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni (81.30.Z);

* przygotowanie terenu pod budowę (43.12.Z);

* roboty drogowe związane z budową dróg i autostrad (42.11.Z);

* pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami (47.99.Z);

* wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych (77.32.Z);

* przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych (52.24.Z);

* pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (85.59.Z);

* pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana (96.09.Z);

* wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (43.22.Z);

* roboty zawiązane z budową obiektów inżynierii wodnej (42.99.Z);

* rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych (43.11.Z);

* roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (42.21.Z).

Świadczy Pan odpłatnie usługi w zakresie szkolenia zawodowego, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z podmiotem, będącym niepubliczną placówką kształcenia ustawicznego (w rozumieniu przepisów o systemie oświaty). Istotą tej usługi jest praktyczna nauka zawodu: operator koparko-ładowarki, na którą kierowani są kursanci, odbywający szkolenie teoretyczne u kontrahenta. Przedmiotowo głównymi modułami jest wyposażenie przyszłych operatorów powyższej maszyny budowlanej w zawodową wiedzę i praktyczne umiejętności w zakresie przestrzegania bhp, codziennej obsługi i konserwacji koparko-ładowarki oraz prawidłowej eksploatacji tej maszyny. Powyższe czynności realizuje Pan przy pomocy własnej maszyny i jej operatora, posiadającego wykształcenie wyższe, zgłoszonego i zaakceptowanego przez Instytut. Szkolenie operatorów koparko-ładowarki odbywa się według programu nauczania zaakceptowanego przez ww. Instytut, który jako jedyny w Polsce sprawuje zwierzchni nadzór i kontrolę nad jego realizacją. Szkolenie zawodowe, którego część praktyczną Pan przeprowadza, kończy się dwuczęściowym egzaminem państwowym (część teoretyczna i praktyczna). Przeprowadza go komisja zewnętrzna, każdorazowo powoływana przez ww. Instytut. Zawodowe tytuły kwalifikacyjne operatorów koparko-ładowarek uzyskują wyłącznie kursanci, którzy złożą powyższy egzamin z wynikiem pozytywnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 "ppkt a)" ustawy o podatku od towarów i usług jest Pan zwolniony od podatku od towarów i usług, wystawiając fakturę za świadczone usługi szkolenia zawodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, treść przepisu prawnego powołanego w pytaniu wskazuje na to, że jest zwolniony od podatku. Stwierdził pan, że potwierdzeniem tego jest uzyskanie przez kursanta, po pozytywnie zdanym egzaminie państwowym, zawodowego tytułu kwalifikacyjnego o brzmieniu "operator koparko-ładowarki kl. III wszystkie typy". Tytuł ten nadaje Instytut Mechanizacji Budownictwa i Górnictwa Skalnego w Warszawie. Potwierdzeniem jego uzyskania jest umieszczenie danych operatora w ewidencji operatorów powyższych maszyn budowlanych, prowadzonej przez ten Instytut, a także dokument potwierdzający uzyskanie zawodu, którym jest "Książeczka operatora maszyn roboczych" wystawiona przez powyższy organ. Zdaniem Pana, spełniony jest pozostały zakres ww. normy prawnej, tj. prowadzi Pan usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, jako jednoosobowy podmiot prawa gospodarczego (na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) i nie jest żadną z instytucji wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Z kolei w świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwolnione jest m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Ww. akt, jako rozporządzenie, wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Oznacza to, iż z dniem 1 lipca 2006 r. przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego obowiązującego na terytorium Polski, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.) (Dz. Urz. UE. L 145/1 z późn. zm.).

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "kształcenie zawodowe" i "przekwalifikowanie zawodowe", wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 bezpośrednio wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powyższe zagadnie w sposób analogiczny zostało uregulowane w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77/1), które obowiązuje od dnia 1 lipca 2011 r.

Analiza cytowanych regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest ustalenie czy usługi świadczone są przez podmioty, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania lub uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. W przypadku niespełnienia tych wymogów konieczne jest stwierdzenie, czy usługa jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie ustalenie spełnienia dodatkowych warunków, jak prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, posiadanie akredytacji w tym zakresie lub też finansowanie szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321 z późn. zm.), dozorowi technicznemu podlegają urządzenia techniczne w toku ich projektowania, wytwarzania, w tym wytwarzania materiałów i elementów, naprawy i modernizacji, obrotu oraz eksploatacji.

W myśl art. 23 ust. 5 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw gospodarki określi, w drodze rozporządzenia:

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy, osoby wykonujące czynności spawania, zgrzewania, lutowania oraz przeróbkę plastyczną i obróbkę cieplną w toku wytwarzania, naprawy i modernizacji urządzeń technicznych oraz wytwarzania elementów stosowanych do wytwarzania, naprawy lub modernizacji tych urządzeń obowiązane są posiadać zaświadczenia kwalifikacyjne potwierdzające umiejętność praktycznego wykonywania tych czynności oraz znajomość warunków technicznych dozoru technicznego, norm i przepisów prawnych w tym zakresie. W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy o dozorze technicznym, przepis ust. 2 stosuje się do osób obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne.

Zgodnie z załącznikiem 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych (Dz. U. Nr 79, poz. 849 z późn. zm.), urządzenia techniczne, przy których obsłudze wymagane jest posiadanie kwalifikacji, to:

Zgodnie z § 23 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2001 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych (D. U. Nr 118, poz. 1263), maszyny robocze, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia, mogą być obsługiwane wyłącznie przez osoby, które ukończyły szkolenie i uzyskały pozytywny wynik sprawdzianu przeprowadzonego przez komisję powołaną przez Instytut.

Maszyny i urządzenia techniczne stosowane przy robotach ziemnych, budowlanych i drogowych, do obsługi których wymagane jest odbycie szkolenia i uzyskanie pozytywnego wyniku ze sprawdzianu, maszyny do transportu pionowego zgodnie z załącznikiem nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki, to:

Wobec powyższego kursy na operatora koparko-ładowarek prowadzone są w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że usługi, o których mowa we wniosku nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, ponieważ nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty. Jednakże ze względu na to, że przedmiotowe usługi są usługami kształcenia zawodowego, dla których w odrębnych przepisach prawa określono formy i zasady ich przeprowadzenia, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.