ITPP2/443-1117/12/EB - Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług szkoleniowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 13 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 16 listopada 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług szkoleniowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 września 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 16 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług świadczonych usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan firmę i ma zamiar realizować usługi edukacyjne dla uczniów szkoły podstawowej i gimnazjum, którzy biorą udział w projekcie. Usługi edukacyjne mają być w 100% finansowane w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Uczestnikiem szkoleń mają być uczniowie ww. szkół. Beneficjentem funduszy unijnych jest szkoła lub jednostka publiczna prowadząca szkołę (np. gmina, powiat). Beneficjent jest Pana kontrahentem i na jego rzecz wystawia Pan faktury. Pana firma jest głównym wykonawcą, nie jest niepubliczną jednostką oświatową, ani organem prowadzącym takie jednostki. Realizowane zajęcia edukacyjne mają charakter specjalistyczny, są to koła zainteresowań, które wykraczają poza podstawę programową w szkołach, obejmują szkolenia komputerowe, językowe, zawodowe (matematyczne, fizyczne, techniczne, przyrodnicze, chemiczne, dziennikarskie, artystyczne, muzyczne, teatralne, plastyczne) oraz metodyczne, tj. zarządzanie projektami (praca metodą projektową) - na podstawie przykładu realizacji innego projektu uczniowie poznają jak osiągnąć za pomocą tej metody wyznaczone cele (zajęciowe lub zawodowe) i je osiągnąć za pomocą metody projektowej (określenie celu odpowiadającego zdiagnozowanemu problemowi, określenie celów szczegółowych, zadania, budżetu i wskaźników realizacji).

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie usług edukacyjnych na rzecz szkoły lub jej jednostki prowadzącej, w ramach projektu finansowanego w 100% ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, jest zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z interpretacją Ministerstwa Rozwoju Regionalnego, głównym celem Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki jest wzrost zatrudnienia, dlatego wszystkie usługi edukacyjne świadczone w ramach projektu finansowanego z PO KL są usługami kształcenia zawodowego. Po powołaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy stwierdził Pan, iż w związku tym należy uznać, że usługi edukacyjne realizowane w ramach projektu PO KL, finansowane ze środków publicznych w 100%, są usługami kształcenia zawodowego i są zwolnione od podatku, nawet jeśli odbiorcami usługi edukacyjnej są uczniowie szkoły podstawowej i gimnazjum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 tej ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

* oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane w 100% ze środków publicznych.

Z treści wniosku wynika, iż prowadzi Pan firmę i ma zamiar realizować usługi edukacyjne, które mają być w 100% finansowane w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Uczestnikami szkoleń mają być uczniowie szkół podstawowych i gimnazjalnych. Beneficjentem funduszy unijnych jest szkoła lub jednostka publiczna prowadząca szkołę (np. gmina, powiat) i na jego rzecz wystawia Pan faktury. Pana firma jest głównym wykonawcą. Nie jest niepubliczną jednostką oświatową, ani organem prowadzącym takie jednostki. Realizowane zajęcia edukacyjne mają charakter specjalistyczny. Są to koła zainteresowań, które wykraczają poza podstawę programową w szkołach, obejmują szkolenia komputerowe, językowe, zawodowe (matematyczne, fizyczne, techniczne, przyrodnicze, chemiczne, dziennikarskie, artystyczne, muzyczne, teatralne, plastyczne) oraz metodyczne, tj. zarządzanie projektami (praca metodą projektową) - na podstawie przykładu realizacji innego projektu uczniowie poznają jak osiągnąć za pomocą tej metody wyznaczone cele.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że do ww. usług nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, gdyż prowadzona przez Pana firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zauważyć należy, iż definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w rozporządzeniu Rady Nr 282/2011 kładzie nacisk na "bezpośredni" związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. W przypadku świadczonych przez Pana usług - wbrew stanowisku zawartemu w treści wniosku - nie występuje taka sytuacja, gdyż udział uczniów szkół podstawowych oraz gimnazjów w zajęciach dodatkowych (kołach zainteresowań) nie prowadzi do uzyskania przez nich konkretnego zawodu lub rozwijania merytorycznych kwalifikacji w posiadanym zawodzie. O braku zawodowego charakteru przedmiotowych usług świadczy krąg osób, do których są one adresowane, tj. młodzież szkół podstawowych i gimnazjalnych, przy czym należy podkreślić, iż z uwagi na wiek tych osób, nie funkcjonują one na rynku pracy, nie wykonują zawodów, zatem nie możemy mówić o zdobywaniu podczas tych zajęć wiedzy do celów zawodowych. Wobec powyższego usługi te nie są również objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż nie są nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. W konsekwencji usługi te są opodatkowane 23% stawką podatku, ponieważ nie zostały wymienione ani w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako czynności zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką obniżoną.

Końcowo należy wskazać, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę. Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.