ITPP2/443-1114/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 15 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniach 23-24 września 2013 r., jako firma szkoleniowa, zrealizował Pan usługę szkoleniową "Komunikacja" (2 dni - 16 godz.) w ramach projektu POKL "Dialog pracodawców (...)". Projekt ten jest w 100% dofinansowany ze środków publicznych (85% środków z EFS i 15% z budżetu państwa) w ramach konkursu "Wzmocnienie uczestników dialogu społecznego". Usługa szkoleniowa przeprowadzona była dla członków (...) Związku Pracodawców i Przedsiębiorców - beneficjenta dofinansowania.

Do przeprowadzenia szkolenia Pana firma wynajęta została przez inną firmę szkoleniową (R.), mającą bezpośrednią umowę z beneficjentem dotacji.

Szkolenie to realizował Pan jako osoba prowadząca działalność gospodarczą (główny przedmiot prowadzonej działalności sklasyfikowany jest pod symbolem 85.59.B). Powyższe usługi szkoleniowe nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nie uzyskał Pan na nie akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wykonując wyżej wymienione usługi nie działał jako jednostka objęta systemem oświaty. Pana firma jest wpisana do rejestru instytucji szkoleniowych, prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonana we wrześniu 2013 r. usługa szkoleniowa, zrealizowana w ramach projektu, jest zwolniona od podatku od towarów i usług (VAT), jako usługa szkoleniowa dokształcania zawodowego (w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011) dofinansowana w całości ze środków publicznych (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdaniem Wnioskodawcy, zrealizowana usługa szkoleniowa, jako usługa dokształcania zawodowego finansowana w całości ze środków publicznych, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług).

Celem szkolenia w ramach projektu POKL jest doskonalenie zawodowe w zakresie wymiany informacji pomiędzy członkami Związku (...) poprzez wzmocnienie potencjału eksperckiego i organizacyjnego Związku do realizacji dialogu społecznego. Projekt zakłada wzrost uczestnictwa 100 pracodawców w dialogu społecznym prowadzonym przez Związek oraz wzrost świadomości o dialogu społecznym wśród 5.000 pracodawców w województwie, między innymi poprzez uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych i w związku z tym szkolenie pozostawało w bezpośrednim związku z wykonywana pracą. Szkolenie to trwało po 8 godzin każdego dnia. Zgodnie z Rozporządzaniem Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., kształcenie zawodowe lub przekwalifikowujące powinno obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak każde nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu.

Szkolenie realizowane było zgodnie z programem nauczania zatwierdzonym przez instytucję zamawiającą tę usługę. Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216 z późn. zm.), podmiot zlecający usługę prowadzi dokumentację przebiegu kształcenia dla szkolenia. Dokumentację stanowią:

1. Program nauczania, zawierający: a) nazwę formy kształcenia, b) czas trwania i sposób jej organizacji,c) cele kształcenia, d) plan nauczania określający nazwę zajęć edukacyjnych oraz ich wymiar, e) treść kształcenia w zakresie poszczególnych zajęć edukacyjnych, f) wykaz niezbędnych środków i materiałów dydaktycznych, g) sposób sprawdzenia efektów kształcenia

2. Dziennik zajęć edukacyjnych, zawierający: a) listę obecności, b) wymiar godzin zajęć edukacyjnych c) tematy zajęć edukacyjnych, d) rejestr wydanych zaświadczeń.

W ramach usługi szkoleniowej, jako wykonawca, zobowiązany jest Pan do: przeprowadzenia szkolenia, przygotowania dla każdego uczestnika materiałów szkoleniowych w formie skryptu ze szczegółowym programem szkolenia, przeprowadzenia szkolenia według harmonogramu uzgodnionego z zamawiającym, wydania uczestnikom szkolenia świadectw potwierdzających udział w szkoleniu zgodnie ze wzorem dostarczonym przez zamawiającego, przeprowadzenia pretestów i postestów wiedzy dla każdego uczestnika szkolenia, przeprowadzenia po zakończeniu szkolenia ankiety oceniającej poziom zadowolenia uczestników, zgodnie ze wzorem dostarczonym przez zamawiającego, prowadzenia dziennika zajęć. Ukończenie ww. szkoleń umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy na określony temat, podnosząc poziom wiedzy i kompetencji użytkowników.

Pana zdaniem, jako podmiot świadczący usługi szkoleniowe jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla szkolenia "Komunikacja", na podstawie art. 43 pkt 1 ust. 29 lit. c ww. ustawy. Przepis ten wymaga spełnienia dwóch warunków:

* pierwszym z nich jest wymóg, aby usługi szkoleniowe dotyczyły kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego

* drugim wymogiem jest spełnienia jednego z dodatkowych warunków:

Spełnienie przez Pana pierwszego i drugiego warunku uzasadnione zostało powyżej.

Powyższą usługę wykonywał Pan jako podwykonawca (firmy R.), jednak zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (I SA/Gd 859/11 - Wyrok WSA w Gdańsku z 4 października 2011 r., a także I SA/Kr 1534/11 - wyrok WSA w Krakowie z 15 listopada 2011 r.) nie ma to wpływu na zapis "finansowana w całości ze środków publicznych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

* oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, według § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku są usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl ust. 1 pkt 20 ww. paragrafu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego.

W świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy nadmienić, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77/1 z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Po dokonaniu analizy powołanej wyżej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Ponadto przepisy rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.), są:

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

8. Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;

9. Narodowy Fundusz Zdrowia;

12. Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;

Zgodnie z brzmieniem art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

W pkt 3 powołanego artykułu wskazano, że instytucja pośrednicząca, to organ administracji publicznej lub inna jednostka sektora finansów publicznych, której została powierzona, w drodze porozumienia zawartego z instytucją zarządzającą, część zadań związanych z realizacją programu operacyjnego; instytucja pośrednicząca pełni funkcje instytucji pośredniczącej w rozumieniu art. 2 pkt 6 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.Urz.UE.L 210 z 31.07.2006, str. 25-78).

Z treści wniosku wynika, że w dniach 23-24 września 2013 r., jako firma szkoleniowa, zrealizował Pan usługę szkoleniową "Komunikacja" w ramach projektu POKL. Projekt ten jest w 100% dofinansowany ze środków publicznych (85% środków z EFS i 15% z budżetu państwa). Usługa szkoleniowa przeprowadzona była dla członków Związku - beneficjenta dofinansowania. Do przeprowadzenia szkolenia Pana firma wynajęta została przez inną firmę szkoleniową (R.), mającą bezpośrednią umowę z beneficjentem dotacji. Usługa nie została przeprowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nie uzyskał Pan akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie działał jako jednostka objęta systemem oświaty. Pana firma jest wpisana do rejestru instytucji szkoleniowych, prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że do przedmiotowej usługi nie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, gdyż Pana firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z treści wniosku wynika ponadto, że szkolenia nie były prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach oraz nie uzyskał Pan akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zatem przeprowadzone szkolenie, o którym mowa we wniosku, nie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 lit. a i b) powołanego artykułu.

Podstawą do zwolnienia ww. usług - wbrew Pana stanowisku - nie był również art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Należy zauważyć, że bezpośrednim beneficjentem i dysponentem środków publicznych uzyskanych dla ww. szkolenia był Związek, natomiast wykonawcą - firma szkoleniowa R. Pana firma była trzecim w kolejności podmiotem odpowiedzialnym za przeprowadzenie szkoleń (podwykonawcą firmy szkoleniowej R.). Tak więc, o ile dla Związku oraz wykonawcy (firmy szkoleniowej R.), otrzymane dofinansowanie pochodziło ze środków publicznych, tak dalsze dystrybuowanie tych środków przez podwykonawcę (firmę R.) spowodowało, że środki te straciły przymiot "publiczności" i stały się środkami prywatnymi. Usługę można uznać za finansowaną ze środków publicznych wyłącznie w relacji z podmiotem, który jest posiadaczem środków publicznych w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych (beneficjentem). Nie można natomiast uznać, że nadal są środkami publicznymi środki otrzymane za wykonanie usługi od podmiotu niebędącego beneficjentem środków publicznych, a który uzyskał je jako zapłatę, tzn. wypracował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, przy uwzględnieniu faktu, że dla ww. czynności przepisy nie przewidują obniżonych stawek podatku od towarów i usług, wykonane przez Pana szkolenie opodatkowane było 23% stawką podatku.

Końcowo należy zaznaczyć, że wskazane przez Pana wyroki sądów administracyjnych dotyczyły odmiennych stanów faktycznych niż przedstawiony we wniosku, mianowicie rozstrzygały kwestię zwolnienia od podatku usług szkoleniowych korzystających z dofinansowania, wykonywanych przez pierwszego podwykonawcę, tj. podmiot będący w bezpośredniej relacji z beneficjentem środków publicznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.