ITPP2/443-1114/10/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2010 r. (data wpływu 3 listopada 2010 r.), uzupełnionym w dniach 30 grudnia 2010 r. oraz 18 i 27 stycznia 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do dostawy nieruchomości zabudowanej - jest prawidłowe.

W dniu 3 listopada 2010 r. wpłynął wniosek, uzupełniony w dniu 30 grudnia 2010 r. oraz w dniach 18 i 27 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do dostawy nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W styczniu 1997 r. dokonała Pani wraz z mężem (we współwłasności ustawowej) zakupu niezabudowanego gruntu rolnego, który stanowi ewidencyjnie jedną działkę o powierzchni dwóch hektarów. W lipcu 2005 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie agroturystyki i zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny. W podatku dochodowym od osób fizycznych wybrała opodatkowanie na zasadach ogólnych i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wiodącym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania. W 2005 r. po zmianach w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, zezwalających na zabudowę agroturystyczną i pensjonatową na terenie zakupionej działki rolnej, wybudowała Pani i oddała do użytkowania w działalności gospodarczej budynek mieszkalno-administracyjny. Został on wpisany do ewidencji środków trwałych, był amortyzowany, a od wydatków poniesionych na jego budowę, odliczyła Pani podatek naliczony. W latach 2006 i 2007, z zamiarem wykorzystania do celów osobistych małżonków, na ww. działce pobudowano następujące budynki: dom drewniany, stajnię i budynek gospodarczy, które są budynkami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (są trwale z gruntem związane i posiadają fundamenty i dach). Dom drewniany przez okres lata 2007 r. wykorzystywany był do celów osobistych Pani i rodziny. W grudniu 2007 r. budynki zostały oddane do użytkowania. Budynek drewniany pełni funkcję mieszkalną. Zakupy inwestycyjne związane z ww. budynkami nie były udokumentowane fakturami VAT, a podatek od wydatków poniesionych na ich budowę nie został odliczony. Z uwagi na wzrost zainteresowania działalnością rekreacyjną, w grudniu 2007 r. współwłaściciele podjęli decyzję o przekazaniu przedmiotowych budynków do majątku gospodarstwa agroturystycznego. Zostały one wpisane do ewidencji środków trwałych, a odpisy amortyzacyjne stanowiły koszty uzyskania przychodów. W latach 2008-2010 nie ponosiła Pani wydatków na ich ulepszenie. W 2008 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zostały wybudowane: piwnica wolnostojąca, WC wolnostojące, grill drewniany, wiata na siano, domek drewniany mały (camping). Wszystkie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych, były amortyzowane, a od wydatków na ich budowę odliczyła Pani podatek naliczony. Łącznie w ewidencji środków trwałych znajduje się dziewięć obiektów budowlanych, które dzielą się zasadniczo na dwie kategorie:

* z odliczeniem podatku od towarów i usług od wydatków inwestycyjnych na ich wybudowanie oraz

* bez odliczenia podatku od towarów i usług.

Grunt nie został wpisany do ewidencji środków trwałych, nie był przekazany na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Według aktualnego wypisu z rejestru gruntów, na przedmiotowy grunt o powierzchni dwóch hektarów składają się:

* inne tereny zabudowane - powierzchnia 1.874 m ^2,

* grunty orne (RVI i RV) - powierzchnia 10.200 m ^2,

* lasy - powierzchnia 6.200 m ^2,

* nieużytki - powierzchnia 1.726 m ².

Poszczególnym budynkom i budowlom przypisano następujące symbole PKOB:

* dom drewniany (budynek mieszkalny) - PKOB 1110

* stajnia (budynek) - PKOB 1271

* budynek gospodarczy (budynek) - PKOB 1271

* budynek administracyjno-gospodarczy - PKOB 1211

* domek drewniany mały, camping (budynek) - PKOB 1212

* wiata na siano (budowla) - PKOB 1271

* piwnica wolnostojąca (budowla) - PKOB 1271

* WC wolnostojące (budowla) - PKOB 1274

* grill drewniany (budowla) - PKOB 1274

Sprzedaż nieruchomości nastąpi w 2011 r. Umowa sprzedaży miała być zawarta w dniu 10 stycznia 2011 r., ale nie doszła do skutku z przyczyn leżących po stronie kupującego. Współwłaściciele zamierzali dokonać sprzedaży całej nieruchomości - gruntu wraz z zabudową - za cenę brutto 2.854.200 zł. Cena miała obejmować:

* kwotę 1.334.200 zł za budynki i obiekty budowlane wykorzystywane w prowadzonej działalności wraz z powierzchnią zabudowy (1874 m ²),

* kwotę 1.520.000 zł za grunty wykorzystywane w działalności gospodarczej (18.126 m ²) bez powierzchni zabudowy.

Przy ustaleniu poszczególnych wartości korzystano z wyceny rzeczoznawcy majątkowego.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku od towarów i usług zastosować do sprzedaży (dostawy) poszczególnych budynków i budowli oraz gruntu z nimi związanego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, dostawa trzech budynków: domu drewnianego, stajni i budynku gospodarczego, a także gruntu z nimi związanego, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Sprzedaż (dostawa) pozostałych budynków i budowli oraz grunt z nimi związanego i gruntu pozostałego - w Pani ocenie - podlegać będzie opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, w brzmieniu nadanym treścią art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, dodanym treścią art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 ust. 14 ww. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

W myśl ust. 1 pkt 10a ww. artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Stosownie do ust. 7a ww. artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w styczniu 1997 r. dokonała Pani zakupu (we współwłasności ustawowej) niezabudowanego gruntu rolnego o powierzchni dwóch hektarów, stanowiącego ewidencyjnie jedną działkę. W lipcu 2005 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie agroturystyki i zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny. W 2005 r. wybudowała Pani i oddała do użytkowania w działalności gospodarczej budynek mieszkalno-administracyjny. Obiekt został wpisany do ewidencji środków trwałych, był amortyzowany, a od wydatków inwestycyjnych dokonano odliczenia podatku naliczonego. W latach 2006 i 2007, z zamiarem wykorzystania do celów osobistych małżonków, na ww. działce pobudowano następujące budynki w rozumieniu przepisów prawa budowlanego: dom drewniany (budynek mieszkalny, o powierzchni użytkowej 98,5 m ²), stajnię i budynek gospodarczy. Zakupy dokonane w związku z ich budową nie były udokumentowane fakturami VAT. Nie poniosła Pani wydatków na ich ulepszenie. Zostały oddane do użytkowania w grudniu 2007 r. W tym czasie współwłaściciele podjęli decyzję o przekazaniu przedmiotowych budynków do majątku gospodarstwa agroturystycznego. W 2008 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wybudowano kolejne obiekty: piwnicę wolnostojącą, WC wolnostojące, grill drewniany, wiatę na siano, dom drewniany mały typu camping. Wszystkie obiekty zostały wpisane do ewidencji środków trwałych, były amortyzowane, od wydatków na ich budowę odliczyła Pani podatek naliczony.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro przedmiotowe budynki i budowle zostały przez Panią wybudowane i były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie zostały oddane do używania na skutek czynności opodatkowanej, zatem nie nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie. Wobec powyższego ich dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie należy wskazać, że dostawa części budynków (domu drewnianego, stajni, budynku gospodarczego) będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem - jak wskazano we wniosku - dokonane na ich potrzeby zakupy inwestycyjne nie były udokumentowane fakturami VAT, w związku z czym nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich budowie, oraz nie były dokonywane ich ulepszenia. W konsekwencji również dostawa gruntu związanego z tymi budynkami będzie zwolniona od podatku. Przy budowie pozostałych budynków (budynku mieszkalno-administracyjnego, domu drewnianego małego typu camping), oraz budowli (wiaty na siano, piwnicy wolnostojącej, WC wolnostojącego, grilla drewnianego) przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym dostawa ww. budynków i budowli nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, tym samym, z uwagi na charakter przedmiotowych obiektów, ich dostawa podlegać będzie opodatkowaniu stawką 23% wraz z gruntem, który jest z tymi obiektami związany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.