ITPP2/443-1113/13/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 479 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2013 r. (data wpływu 15 października 2013 r.), uzupełnionym w dniu 17 grudnia 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi przed rejestracją - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 października 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 17 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi przed rejestracją.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2008-2009 zakupił Pan następujące środki trwałe: faktura z dnia 30 maja 2008 r. dojarka rurociągowa RTS 2.2K z montażem wartość netto 31.147,54 zł VAT 6.852,46 zł, faktura z dnia 7 października 2008 r. agregat uprawowy U-757R 3,2 m wartość netto 4.344,26 zł VAT 955,74 zł, faktura z dnia 17 listopada 2008 r. brona talerzowa U-363/5 wartość netto 5.286,89 zł VAT 1.163,11 zł, chwytak do kiszonki 1,5 m wartość netto 2.909,84 zł VAT 640,16 zł, faktura z dnia 17 listopada 2008 r. przetrząsaczo-zgrabiarka Z-277/2 wartość netto 3.442,62 zł VAT 757,38 zł, faktura z dnia 11 grudnia 2008 r. wycinak do kiszonki wartość netto 7.254,10 zł VAT 1.595,90 zł, faktura z dnia 15 grudnia 2008 r. płyta gnojowa i zbiornik na gnojówkę wartość netto 14.581,50 zł VAT 3.207,93 zł, faktura z dnia 31 marca 2009 r. pług AB100-9 4k wartość netto 18.442,62 zł VAT 4.057,38 zł, faktura z dnia 17 maja 2009 r. mieszalnik pasz sypkich H-033/2-2,55 poj. 2300 I wartość netto 3.400 zł VAT 748 zł, rozdrabniacz bijakowy H-119 wartość netto 4.500 zł VAT 990 zł, rozrzutnik obornika Tytan 7 Plus wartość netto 32.013,11 zł VAT 7.042,89 zł, waga elektroniczna do mieszanika pasz (dozownik elektroniczny) wartość netto 2.300 zł VAT 506 zł. Wartość maszyn zakupionych wynosi netto 129.622,48 zł podatek VAT 28.516,95 zł.

Następnie od marca do sierpnia 2011 r. modernizował Pan oborę wg następujących faktur: faktura z dnia 23 marca 2011 r. wartość netto 161,11 zł VAT 12,89 zł, faktura z dnia 23 kwietnia 2011 r. wartość netto 122,76 zł VAT 28,24 zł, faktura z dnia 24 marca 2011 r. wartość netto 113,82 zł VAT 26,18 zł, faktura z dnia 25 marca 2011 r. wartość netto 637,50 zł VAT 146,62 zł, faktura z dnia 30 marca 2011 r. wartość netto 110,25 zł VAT 25,36 zł, faktura z dnia 30 marca 2011 r. wartość netto 36,59 zł VAT 8,41 zł, faktura z dnia 30 kwietnia 2011 r. wartość netto 5.609,76 zł VAT 1.290,24 zł, faktura z dnia 10 maja 2011 r. wartość netto 48,78 zł VAT 11,22 zł, faktura z dnia 12 maja 2011 r. wartość netto 73,17 zł VAT 16,83 zł, faktura z dnia 31 maja 2011 r. wartość netto 12.373,98 zł VAT 2.846,02 zł, faktura z dnia 31 maja 2011 r. wartość netto 5.495,93 zł VAT 764,07 zł, faktura z dnia 1 czerwca 2011 r. wartość netto 8.130,08 zł VAT 1.869,92 zł, faktura z dnia 2 czerwca 2011 r. wartość netto 43,90 zł VAT 10,10 zł, faktura z dnia 3 czerwca 2011 r. wartość netto 7.880,14 zł VAT 1.812,43 zł, faktura z dnia 6 czerwca 2011 r. wartość netto 48,26 zł VAT 11,10 zł, faktura z dnia "6 czerwca 2013 r." wartość netto 44,72 zł VAT 10,28 zł, faktura z dnia 7 czerwca 2011 r. wartość netto 11.029,73 zł VAT 2.536,84 zł, faktura z dnia 10 czerwca 2011 r. wartość netto 3.130 zł VAT 719,9 zł, faktura z dnia 13 czerwca 2011 r. wartość netto 6.024,41 zł VAT 1.385,61 zł, faktura z dnia 13 czerwca 2011 r. wartość netto 200,62 zł VAT 46,14 zł, faktura z dnia 14 czerwca 2011 r. wartość netto 76,75 zł VAT 17,65 zł, faktura z dnia 16 czerwca 2011 r. wartość netto 177,43 zł VAT 33,18 zł, faktura z dnia 17 czerwca 2011 r. wartość netto 1.207,40 zł VAT 277,70 zł, faktura z dnia 18 czerwca 2011 r. wartość netto 107,16 zł VAT 24,65 zł, faktura z dnia 22 czerwca 2011 r. wartość netto 80,49 zł VAT 18,51 zł, faktura z dnia 27 czerwca 2011 r. wartość netto 84,55 zł VAT 19,45 zł, faktura wartość netto 838,57 zł VAT 192,87 zł, faktura z dnia 29 czerwca 2011 r. wartość netto 115,04 zł VAT 26,46 zł faktura z dnia 5 lipca 2011 r. wartość netto 24,39 zł VAT 5,61 zł, faktura z dnia 5 lipca 2011 r. wartość netto 46,59 zł VAT 10,71 zł, faktura z dnia 7 lipca 2011 r. wartość netto 20,73 zł VAT 4,77 zł, faktura z dnia 9 sierpnia 2011 r. wartość netto 289,41 zł VAT 66,57 zł, faktura z dnia 11 sierpnia 2011 r. wartość netto 56,35 zł VAT 12,95 zł, faktura z dnia 11 sierpnia 2011 r. wartość netto 149,92 zł VAT 34,48 zł, faktura z dnia 11 sierpnia 2011 r. wartość netto 123,69 VAT 28,45 zł, faktura z dnia 11 sierpnia 2011 r. wartość netto 192,97 zł VAT 36,08 zł, faktura z dnia 17 sierpnia 2011 r. wartość netto 1.103,31 zł VAT 253,76 zł, faktura z dnia 17 sierpnia 2011 r. wartość netto 36,59 zł VAT 8,41 zł, faktura z dnia 19 sierpnia 2011 r. wartość netto 192,93 zł VAT 36,08 zł, faktura z dnia 24 sierpnia 2011 r. wartość netto 65 zł VAT 12,15 zł, faktura z dnia 29 sierpnia 2011 r. wartość netto 5.691,06 zł VAT 1.308,94 zł, faktura z dnia 31 sierpnia 2011 r. wartość netto 66,96 zł VAT 12,52 zł. Ogółem materiały do modernizacji obory wartość netto: 72.062,80 zł VAT 16.020,35 zł. W chwili dokonania zakupów środków trwałych i modernizacji obory nie był Pan zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i w zakresie prowadzonej działalności rolniczej korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Rezygnację ze zwolnienia złożył Pan od dnia 1 marca 2013 r. i jednocześnie zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Zakupione środki trwałe i modernizacja obory są i będą w całości wykorzystywane tylko i wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto, są wpisane do ewidencji środków trwałych od dnia 1 marca 2013 r. W ramach prowadzonej działalności zajmuje się Pan produkcją ciągłą mleka, hodowlą bydła mięsnego oraz produkcją roślinną. Oddania do użytkowania dojarki rurociągowej dokonał Pan w dniu 30 maja 2008 r., agregatu uprawowego w dniu 7 października 2008 r., brony talerzowej i chwytaka kiszonki w dniu 17 listopada 2008 r. przetrząsaczo-zgrabiarki w dniu 17 listopada 2008 r., wycinaka do kiszonek w dniu 11 grudnia 2008 r., pługu w dniu 31 marca 2009 r., płyty gnojowej i zbiornika na gnojówkę w dniu 15 grudnia 2008 r., mieszalnika pasz sypkich, rozdrabniacza bijakowego, rozrzutnika obornika, wagi elektronicznej w dniu 17 maja 2009 r. Natomiast zakończenie modernizacji obory nastąpiło w dniu 14 lutego 2012 r., zgodnie z zawiadomieniem o zakończeniu budowy i zamiarze przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego przesłanego do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w dniu 24 stycznia 2012 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym po złożeniu wraz z deklaracją VAT-R rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, od dnia 1 marca 2013 r. będzie przysługiwało Panu prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupionych środków i modernizacji obory poprzez złożenie korekty deklaracji począwszy od dnia 1 marca 2013 r. w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych, w wysokości 20% każdego roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupionych środków trwałych i modernizacji obory przez kolejnych 5 lat, po 20% każdego roku począwszy od dnia 1 marca 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik zarejestrowany jako VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z kolei, reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi ust. 3 tegoż artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c).

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że z uwagi na fakt, że w chwili dokonywania zakupu maszyn w latach 2008-2009 oraz przeprowadzonej od marca do sierpnia 2011 r. modernizacji obory nie był Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w ramach powyższych inwestycji. W związku z tym, że w dniu 1 marca 2013 r. dokonał Pan rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług, od tego dnia, maszyny i obora zaczęły służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Wobec tego będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7a ustawy, w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych związanych z modernizacją obory, jak i maszyn, których wartość początkowa przekroczyła 15.000 zł i nie upłynął okres do dokonania korekty. Należy przy tym wskazać, że - wbrew Pana stanowisku - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku, gdyż od dnia oddania ww. obiektu i maszyn do używania, do dnia rejestracji Pana jako podatnika VAT czynnego, były one wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku. Wobec tego, w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych związanych z modernizacją obory, z uwagi na obowiązujący do nieruchomości 10-letni okres korekty, korekta podatku wyniesie do końca ww. okresu łącznie 9/10 nieodliczonego podatku naliczonego, po 1/10 kwoty podatku za każdy rok, jeżeli do końca okresu korekty (licząc od roku, w którym została oddana do użytkowania) będzie ona wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych. Natomiast w odniesieniu do maszyn stanowiących środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł, oddanych do użytkowania w 2009 r. (pługu, rozrzutnika obornika), korekta podatku wyniesie tylko 1/5 nieodliczonego podatku naliczonego z uwagi na fakt, że rok 2013 był ostatnim rokiem okresu objętego korektą. Powyższych korekt należy dokonać w deklaracji dla podatku od towarów i usług składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. odpowiednio w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego dla nieruchomości i 1/5 dla ww. maszyn.

Z kolei w odniesieniu do maszyn, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, a oddanych do użytkowania w 2008 r. (dojarki rurociągowej, płyty gnojowej i zbiornika na gnojówkę) nie przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, gdyż 5-letni okres korekty upłynął w 2012 r.

W przypadku pozostałych maszyn, również nie przysługuje Panu prawo do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego przy ich nabyciu, ponieważ wartość początkowa każdej z nich nie przekracza 15.000 zł, a treść art. 91 ust. 7c ustawy nie przewiduje możliwości dokonania korekty dla tego typu towarów, gdy zmiana ich przeznaczenia nastąpi po upływie 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towar do użytkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.