ITPP2/443-1110/10/12-S/RS - Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek gruntu, wydzielonych z gospodarstwa rolnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1842/11 (data wpływu 14 listopada 2012 r.) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 497/11 (data wpływu prawomocnego wyroku 26 listopada 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2010 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 17 grudnia 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 17 grudnia 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2002 r. wraz z mężem zakupiła Pani dwie działki rolne (1.086 m² oraz 1.050 m²) z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową. Działki znajdowały się na obszarze gminy, która nie posiadała planów zagospodarowania przestrzennego, a jedynie studium, zgodnie z którym zakupione działki były traktowane jako grunty orne z możliwością zabudowy mieszkaniowej. Ogrodziła Pani sąsiadujące ze sobą działki i w ciągu kilku miesięcy wybudowała dom celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich oraz rodziny, zaciągając w tym celu kredyt hipoteczny. Przed upływem 5 lat od chwili zakupu tych działek dokonała Pani sprzedaży jednej z nich (1.050 m²), a uzyskany przychód przeznaczyła na cele remontowo-budowlane wybudowanego wcześniej domu. W związku ze sprzedażą ww. działki nie dokonywała Pani zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług, a dostawa nie była opodatkowana tym podatkiem. W 2004 r. wraz z mężem oraz innym małżeństwem nabyła Pani od rolnika 6,15 ha ziemi rolnej (działka nr 790 o powierzchni 4,99 ha oraz nr 413 o powierzchni 1,16 ha). Ziemia została nabyta z zadłużeniem i hipoteką. Zaległość w KRUS została rozłożona na raty i spłacona przez współwłaścicieli w 2008 r. (w konsekwencji wykreślona została hipoteka). W dniu 29 grudnia 2009 r. aktem notarialnym została zniesiona współwłasność zakupionych działek. Mając status rolnika (gdyż posiada ponad 1 ha ziemi rolnej) korzystała Pani dwa razy z dopłat unijnych do ziemi (dopłat do łąk). Od stycznia 2010 r. obszar, do którego należą zakupione przez Panią działki, został przyłączony do miasta. W związku z nowymi regulacjami, jeszcze przed przyłączeniem do miasta (listopad 2009 r.), podzieliła Pani ziemię na 8 działek (po 30 arów każda). Studium zagospodarowania przestrzennego miasta zakłada, że nabyta nieruchomość uzyskała charakter budowlany (pod zabudowę jednorodzinną). Kupując ziemię początkowo planowała Pani zająć się szkółkarstwem ze współwłaścicielami, którzy zajmują się taką hodowlą. Nabyła ją w celu powiększenia majątku osobistego, nie planując jej sprzedaży. Zdecydowała się Pani dokonać zbycia jednej działki o powierzchni 10 arów (wydzielonej z działki 30 arowej) - podpisując umowę przedwstępną sprzedaży w formie aktu notarialnego. Działka ta była oferowana ustnie tzw. "drogą pantoflową". Planuje Pani także sprzedaż dwóch działek 30 arowych za pośrednictwem agencji nieruchomości. Ponadto wystąpiła Pani z wnioskiem o podział jednej z działek 30 arowych na 3 działki 10 arowe. W najbliższej przyszłości nie będzie dokonywać Pani sprzedaży kolejnych działek, chociaż nie wyklucza sprzedaży działki, z działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego. Decyzja w sprawie sprzedaży działek, wynika ze zmiany przeznaczenia ziemi w studium zagospodarowania przestrzennego miasta oraz chęci przeznaczenia uzyskanych środków na spłatę kredytu oraz budowę nowego domu. Nie dokonywała Pani uzbrojenia ww. działek oraz żadnych innych czynności zmierzających do przygotowaniu gruntu do sprzedaży. Działki nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie były udostępniane innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, itp. Na gruncie tym nie prowadziła Pani działalności rolniczej w rozumieniu ww. ustawy. Grunty te, od momentu ich nabycia były utrzymywane w "dobrej kulturze rolnej". Nie posiadała Pani i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego. Nigdy nie była Pani podatnikiem podatku od towarów i usług i nie dokonywała rejestracji jako czynny podatnik.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż kilku działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego (lub wszystkich) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym dostawa tych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż nawet wielokrotna, przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą i nie były nabyte w celu odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego, podlegającego opodatkowaniu. Planowana sprzedaż działek budowlanych nie nastąpi również w ramach działalności rolniczej, gdyż takiej działalności Pani nigdy nie prowadziła. Według Pani, sprzedaż kilku działek (bądź wszystkich) wydzielonych z gospodarstwa rolnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po powołaniu treści art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ww. ustawy wskazała Pani, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług. Stwierdziła Pani, iż z treści art. 2 pkt 1 lit. a Dyrektywy VAT wynika, że podlega podatkowi odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonana przez podatnika działającego w takim charakterze. Według Pani, zapis zawarty w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest identyczny z regulacjami Dyrektywy VAT. W związku z tym należy zastosować wykładnię prowspólnotową przepisów krajowych. Tym samym, w celu określenia, czy dana sprzedaż powinna podlegać opodatkowaniu, konieczne jest ustalenie, w jakim charakterze występował dany podmiot. Po powołaniu treści art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy oraz fragmentu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt. I FPS 3/07) wskazała Pani, że dostawa towarów (gruntów) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika w odniesieniu do danej transakcji. Według Pani, istotne, czy mamy do czynienia z podatnikiem jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Aby uznać, że działa on w charakterze podatnika, należy stwierdzić, czy sprzedaż działek budowlanych została dokonana w ramach wykonywania jednego z rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy, w tym przypadku działalności handlowej. Stwierdziła Pani, że działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, nie jest sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Na poparcie swojego stanowiska zacytowała fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1575/08). Pani zdaniem, w sytuacji, gdy środki ze sprzedaży działek zostaną przeznaczone na cele prywatne, sprzedający nie działa w charakterze podatnika. Powyższe potwierdził w swoim orzeczeniu ETS (w sprawie C-291/92 między Finanzamt ülzen a Dieter Armbrecht) wskazując, że jeśli podatnik w rozumieniu dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (na cele prywatne), w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Po ponownym przedstawieniu pewnych elementów zdarzenia przyszłego wskazała Pani, iż nabywając ziemię rolną nie podejmowała działań zmierzających do zmiany klasyfikacji gruntu z rolnego na budowlany. Zmiana statusu gruntu była bowiem wynikiem nowego studium miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta, do którego została włączona przedmiotowa nieruchomość rolna. Podział działek dokonany przed przyłączeniem nieruchomości rolnej do miasta i przyjęciu "nowego" studium - w Pani ocenie - nie ma wpływu na charakter planowanej sprzedaży. Zdaniem Pani, przedstawione okoliczności wskazują, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych. Brak zamiaru odsprzedaży gruntu w momencie jego nabycia uniemożliwia przyjęcie, że z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek stała się Pani podatnikiem podatku od towarów i usług z racji prowadzenia działalności handlowej. W konsekwencji, zbycie nawet kilku działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego, nie nabytego w celu odsprzedaży, po zmianie przeznaczenia tego gruntu (z rolnego na budowlany), nie jest działalnością gospodarczą podlegającą podatkowi od towarów i usług. Podkreśliła Pani, że sam fakt bycia rolnikiem i posiadania gospodarstwa rolnego nie zawsze przesądza o prowadzeniu działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała, że nieruchomość rolna została zakupiona w części z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej (szkółkarstwo), jednakże nigdy po zakupie ziemi nie podjęła się tej działalności. Skoro nastąpiło wydzielenie z gospodarstwa rolnego działek, które stały się działkami budowlanymi, nie będą one sprzedawane jako grunt rolny, stanowiący część gospodarstwa rolnego. Sprzedaż ta nie będzie dokonana w ramach działalności rolniczej, gdyż tego typu działalności nigdy Pani nie prowadziła, a dokonując dostawy, nie będzie działać jako rolnik. Ponadto środki ze sprzedaży działek przeznaczone zostaną na cele prywatne, tzn. spłatę zaciągniętego kredytu hipotecznego na budowę zamieszkałego oraz nowego domu. Według Pani, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy działek budowlanych, bowiem czynność ta wykonana została poza zakresem działalności handlowej. Skutkuje to tym, że nie może być Pani uznana za podatnika i to bez względu na to, czy czynność tę wykona jednorazowo, czy w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Po zacytowaniu fragmentu interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPP1/443-166/07/10-S/HW wskazała Pani, że dokonując sprzedaży wydzielonych z gospodarstwa rolnego działek (niektórych bądź wszystkich) nie będzie działała w charakterze podatnika i tym samym transakcje te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 18 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPP2/443-1110/10/RS stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2010 r. jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła Pani skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 497/11, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W konkluzji wyroku Sąd stwierdził, że trudno jest uznać, że " (...) strona skarżąca działała w sposób częstotliwy i zorganizowany w charakterze handlowca w zakresie obrotu nieruchomościami, a tym samym, że jest podatnikiem VAT"

Minister Finansów, kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, złożył skargę kasacyjną, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1842/11, została oddalona.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach trudno jest uznać, iż zamierza Pani podjąć działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Stwierdził, że sprzedaż działek nie stanowi przedmiotu Pani działalności gospodarczej, nie zostały też przedsięwzięte działania wskazujące na zamiar podjęcia działalności mającej za swój przedmiot obrót nieruchomości (np. uzbrojenie działek, działania marketingowe).

W dniu 26 listopada 2012 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 497/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.