ITPP2/443-1107/09/MD - Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z dokumentów celnych otrzymywanych przed rejestracją dla potrzeb podatku VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2009 r. (data wpływu 23 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 4 marca 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych otrzymanych przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 4 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych otrzymanych przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawiązała się w 2001 r. i została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, jednak nie podjęła działalności. W dniu 30 lipca 2007 r. w obecności notariusza odbyło się nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników, na którym podjęte zostały uchwały dotyczące kapitału zakładowego oraz zmian w akcie założycielskim (przyjęto jego tekst jednolity). Ww. zmiany dotyczyły nazwy Spółki, przedmiotu działalności oraz udziałowców (zmienił się jeden z nich). Wprowadzone zmiany zostały wpisane do KRS postanowieniem sądu z dnia 23 października 2007 r.

Nowy udziałowiec objął udziały w zamian za aport. Przedmiotem aportu były maszyny i urządzenia budowlane oraz środki transportu związane z rodzajem działalności, jaką Spółka podjęła w 2008 r. Maszyny i urządzenia oraz środki transportu niezbędne do prowadzenia działalności, przemieszczane były ze Szwajcarii (poprzednie miejsce zamieszkania udziałowca, który wniósł aport) w trakcie 2007 i 2008 r. Pierwsze przemieszczenie miało miejsce dnia 5 października 2007 r. Dokumenty celne wystawione zostały na poprzednią nazwę i siedzibę Spółki.

Aktem notarialnym z dnia 8 listopada 2007 r. (data postanowienia sądu o zmianach wprowadzonych w ww. dniu, to 18 stycznia 2008 r.) kapitał zakładowy Spółki został podwyższony o wartość kolejnych maszyn i urządzeń, których przemieszczenie ze Szwajcarii na terytorium kraju, miało miejsce w dniach 13 listopada 2007 r. oraz 10 marca 2008 r. Dokumenty celne dotyczące przemieszczenia z dnia 13 listopada 2007 r. zostały wystawione na obecną nazwę Spółki, z danymi poprzedniej siedziby. Postanowieniem sądu z dnia 14 lutego 2008 r. wpisano do KRS zmianę siedziby Spółki. Dokumenty celne dotyczące trzeciego przemieszczenia (z dnia 10 marca 2008 r.) wystawione zostały na obecną nazwę Spółki, z danymi obecnej siedziby.

Daty otrzymania dokumentów celnych dla poszczególnych transferów są identyczne, jak daty przemieszczeń oraz odpraw celnych.

Od sprowadzanych środków trwałych urząd celny naliczył podatek od towarów i usług, który Spółka uiściła na rachunek bankowy tego urzędu.

W związku z uzyskaniem, od dnia 1 grudnia 2007 r., statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług, Spółka odliczyła podatek naliczony od nabytych w drodze aportu środków trwałych służących prowadzonej działalności gospodarczej, które zostały przywiezione do Polski w 2007 r. Pierwsza deklaracja w zakresie podatku od towarów i usług złożona została za miesiąc grudzień 2007 r., natomiast pierwsza sprzedaż opodatkowana wystąpiła w maju 2008 r. i została wykazana w deklaracji za ten miesiąc.

Od momentu rejestracji Spółki w KRS numer identyfikacji podatkowej (NIP) nie zmienił się.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku w deklaracji za styczeń 2008 r. i pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentów celnych od nabytych w drodze aportu środków trwałych sprowadzonych w 2007 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zapłaconego od nabytych w drodze aportu środków trwałych, w miesiącu uzyskania statusu podatnika VAT czynnego, bądź w miesiącu następnym.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka zacytowała treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z ust. 2 pkt 2 tego artykułu. Odwołała się do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 445/05, wskazując, że status pomiotu, jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną i jest niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Zarejestrowanie się pomiotu w charakterze podatnika VAT czynnego łączy się z formalnym uzyskaniem prawa do odliczenia podatku. Wskazała, iż z treści art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika w jakim momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Status podatnika czynnego VAT konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W związku z okresem czasowym, który obejmuje przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy na wstępie zaznaczyć, że poniższe regulacje powołuje się w brzmieniu obowiązującym w tym okresie.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej: ustawą - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że przedmiotowe prawo, nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, jeżeli podatek naliczony wynika z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy, w przypadku importu towarów kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.

W myśl ust. 10 pkt 1 powołanego artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przysługuje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz 11, 12, 16 i 18.

Jeśli podatnik nie dokona obniżenia podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli we wskazanych terminach podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy - może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Przy czym należy podkreślić, iż w świetle ust. 19 ww. artykułu, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Jedną z podstawowych zasad, na której opiera się konstrukcja i funkcjonowanie podatku od towarów i usług, jest zasada neutralności tego podatku. Wyraża się ona w umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Na gruncie analizowanej sytuacji istotne jest zastrzeżenie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, czyli osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, wykonującym działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis ten definiuje pojęcie podatnika w ujęciu materialnoprawnym, obiektywnym, uzależniając uzyskanie takiego statusu od faktycznego wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy, stanowiąc dopełnienie art. 86 ust. 1 ustawy, określa wymagany status podatnika, który umożliwia faktyczną realizację prawa do odliczenia. W przepisie tym postanowiono bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków określonych w art. 86 ust. 20.

Zatem zasadnym jest przyjęcie, iż status podatnika zarejestrowanego, w kontekście uprzedniego powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wymagany jest najpóźniej w momencie uprawnionego zamiaru realizacji tego prawa, poprzez wykazanie podatku naliczonego w deklaracji podatkowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka nabyła w drodze aportu środki trwałe, które zostały przemieszczone z kraju trzeciego (Szwajcaria). Przywóz tych towarów na terytorium kraju wiązał się z wystąpieniem opodatkowanego importu towarów. Na okoliczność tego importu Spółka otrzymała - w dniach 23 października i 13 listopada 2007 r. oraz 10 marca 2008 r. - dokumenty celne. Od dnia 1 grudnia 2007 r. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. dokumentów celnych, w deklaracji za miesiąc styczeń 2008 r.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 86 ust. 1 ustawy należy uznać, że Spółce - jako zarejestrowanemu podatnikowi podatku od towarów i usług - przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile nie wystąpiły okoliczności wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ww. ustawy (inne niż określona w ust. 4 tego artykułu).

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podatnikowi, jeżeli wykaże, że określone zakupy związane były z bieżącym lub planowanym wykonywaniem czynności opodatkowanych, a warunek rejestracji (uzyskania formalnego statusu podatnika) - jak słusznie wskazała Spółka - jest wymagany do faktycznego skorzystania z tego prawa poprzez złożenie deklaracji podatkowej (w tym jej korekty).

Niemniej należy zauważyć, że w świetle obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. brzmienia analizowanych regulacji podatkowych, odliczenie podatku naliczonego mogło być zrealizowane w okresie rozliczeniowym otrzymania dokumentu celnego, bądź w okresie następnym.

Zatem podatek naliczony wynikający z dokumentu celnego, który Spółka otrzymała w listopadzie 2007 r., winien być wykazany w deklaracji podatkowej złożonej wstecznie za ten miesiąc, bądź wykazany w deklaracji za następny okres rozliczeniowy, tj. za miesiąc grudzień 2007 r. W przypadku zaś dokumentu celnego otrzymanego w październiku 2007 r., podatek naliczony w nim zawarty, Spółka winna wykazać w deklaracji złożonej wstecznie za ten miesiąc, bądź wykazać w deklaracji z następny okres rozliczeniowy, tj. miesiąc listopad 2007 r.

Tym samym stanowisko Spółki dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. dokumentach w deklaracji za miesiąc styczeń 2008 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.