ITPP2/443-1096/08/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2008 r. (data wpływu 29 grudnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 7% w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz prawem do wyłącznego korzystania z wydzielonego miejsca postojowego, usytuowanego w podziemnej kondygnacji budynku - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 12 marca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 7% w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz prawem do wyłącznego korzystania z wydzielonego miejsca postojowego, usytuowanego w podziemnej kondygnacji budynku.

W przedmiotowym wniosku, oraz ww. piśmie uzupełniającym, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, w ramach budownictwa developerskiego, prowadzi inwestycję budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym i infrastrukturą techniczną. Obiekt ten zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych zaklasyfikowany jest do grupy 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Będzie się w nim znajdować 88 lokali mieszkalnych i 29 miejsc postojowych, usytuowanych w podziemnej części kondygnacji budynku. Z uwagi na powyższe przedmiotem sprzedaży w 29 przypadkach będzie sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z wydzielonego miejsca postojowego, a w 59 przypadkach wyłącznie sprzedaż lokalu mieszkalnego.

Spółka wskazała, że miejsca postojowe będą stanowić część powierzchni wydzielonej przegrodami z siatki. Nie można ich uznać za wyodrębnione lokale, gdyż nie zostaną wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku. Zaznaczyła, że prawo do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego znajdującego się w części podziemnej budynku będzie integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego.

Pomieszczenie, w którym usytuowane będą miejsca postojowe, nie będzie wydzielone na odrębną własność, jako samodzielny lokal w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Stanowić ono będzie część wspólną dla wszystkich nabywców lokali mieszkalnych. Właściciele, którzy nie nabędą prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, zrzekną się tego prawa, a ci, którzy nabędą to prawo, będą ponosić ciężary związane z kosztami eksploatacji miejsc postojowych.

Umowy przedwstępne i akty notarialne będą określały, że przedmiotem sprzedaży jest lokal mieszkalny wraz z przynależną mu piwnicą lokatorską, udziałem w częściach wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, oraz w prawie własności gruntu, a także prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego - w przypadku właścicieli, którzy to prawo nabędą. Wartość netto transakcji określana będzie oddzielnie dla lokalu mieszkalnego wraz z przynależną piwnicą lokatorską, oddzielnie dla udziału w prawie własności działki i oddzielnie dla prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do miejsca postojowego, znajdującego się w podziemiu budynku mieszkalnego, należy zastosować stawkę podatku w wysokości 7%.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On dokonywać jednej transakcji, polegającej na łącznej sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, znajdującego się w części podziemnej budynku. Prawo do miejsca postojowego nie może być przedmiotem odrębnej własności i nie może być sprzedawane samodzielnie. W związku z powyższym Spółka uważa, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do miejsca postojowego winna być opodatkowana jednolitą stawką 7%.

Dodatkowo, dla potwierdzenia słuszności przedstawionego stanowiska, Spółka powołała wyroki sądów administracyjnych: sygn. akt I FSK 2480/04, I FSK 103/2005, III SA/Wa 363/08, III SA/Wa 1915/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja towarów zawarta została w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast świadczenie usług to, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl postanowień art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%. I tak, stosownie do zapisu ust. 12 powołanego artykułu, 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl ust. 12a cyt. wyżej przepisu, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b) wskazanej ustawy, nie zalicza się:

Ponadto, zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, przedmiotem 59 transakcji będzie zbycie lokalu mieszkalnego wraz z przynależną mu piwnicą lokatorską, udziałem w częściach wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, oraz w prawie własności gruntu, natomiast w 29 przypadkach transakcje obejmować będą dodatkowo (poza wymienionymi wcześniej składnikami) prawo do wyłącznego korzystania z wydzielonego miejsca postojowego, znajdującego się w podziemnej części budynku. Spółka wskazała, że pomieszczenie, w którym usytuowane będą miejsca parkingowe, stanowić będzie część wspólną dla wszystkich nabywców lokali mieszkalnych, zaś ci nabywcy, którzy nabędą prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego, będą ponosić ciężary związane z kosztami eksploatacji tych miejsc. Każdorazowo wartość netto transakcji określana będzie oddzielnie dla lokalu mieszkalnego wraz z przynależną piwnicą lokatorską, oddzielnie dla udziału w prawie własności działki, a w przypadku właścicieli, którzy nabędą prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, wartość transakcji zostanie oddzielnie określona dla tego prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić że, skoro 29 właścicieli lokali mieszkalnych dodatkowo zakupi prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego oraz ponosić będzie koszty eksploatacji tego miejsca, a wartość transakcji zostanie określona oddzielnie dla tego prawa (czyli zostanie wyodrębniona z całości transakcji), to zdaniem tut. organu, sprzedaż przez Wnioskodawcę prawa do korzystania z miejsca postojowego traktować należy jako świadczenie usług, w rozumieniu ww. art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również aktów wykonawczych do niej, nie przewidują stosowania w odniesieniu do ww. świadczenia zwolnienia od podatku lub obniżonej stawki podatku. Zatem czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wg stawki podstawowej w wysokości 22% - na podstawie powołanego wyżej art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do argumentacji, iż prawo do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego i nie może być przedmiotem odrębnej własności, ani też nie może być sprzedawane samodzielnie, wskazać należy, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko, odwołujące się do przepisów cywilnoprawnych, traktujących taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży - jest być może trafne na gruncie prawa cywilnego, nie znajduje jednak uzasadnienia z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług. Prawo podatkowe, w tym m.in. w zakresie podatku od towarów i usług, stanowi bowiem samodzielną gałąź prawa, a w konsekwencji charakteryzuje się właściwymi dla siebie regułami stosowania prawa, w tym także w odniesieniu do określenia przedmiotu stosunku podatkowoprawnego. Odpowiednie stosowanie prawa podatkowego wymaga właściwego oddzielenia zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych przy analizie stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) związanych z opodatkowaniem, z uwzględnieniem odmiennych celów obu gałęzi prawa, tj. podatkowego i cywilnego. Wadliwe byłoby zatem automatyczne utożsamienie przedmiotu stosunku podatkowoprawnego z przedmiotem stosunku cywilnoprawnego, podczas gdy w analizowanym zdarzeniu przyszłym przedmioty te są odmienne.

Powyższe argumenty znajdują potwierdzenie w orzecznictwie europejskim. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawie C-251/05, orzekł bowiem, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy oraz z drugiej strony towary wyłączone przez ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej.

Orzeczenie to może być odpowiednio uwzględnione w przypadku dostawy towarów (świadczenia usług) opodatkowanych dwoma różnymi stawkami podatku od towarów i usług, tj. przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego, gdzie lokal (jako towar) korzysta z opodatkowania preferencyjnego - 7% stawką, a prawo do korzystania z miejsca postojowego jest objęte stawką podstawową. Tym samym, w świetle przepisów prawa podatkowego, możliwe jest zastosowanie dwóch stawek podatkowych przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej.

Reasumując wskazać należy, iż konfrontacja zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę we wniosku oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, z przepisami powołanej wyżej ustawy i przepisami wykonawczymi do niej, prowadzi do wniosku, iż transakcja w części dotyczącej dostawy lokalu mieszkalnego podlegać będzie opodatkowaniu 7% stawką podatku, natomiast w części dotyczącej zbycia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego - stawką podatku w wysokości 22%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.