ITPP2/443-1090/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności bezumownego korzystania z lokalu - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności bezumownego korzystania z lokalu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja była stroną umowy dzierżawy (czy też według orzeczenia sądowego była to w rzeczywistości umowa najmu) zawartej z Ośrodkiem Medycyny Pracy, której przedmiotem były pomieszczenia z przeznaczeniem na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w lokalu użytkowym, zawartej w dniu 22 października 2004 r. Fundacja była wydzierżawiającym (wynajmującym), zaś Ośrodek dzierżawcą (najemcą). W związku z naruszeniem umowy (oddaniem najmowanych pomieszczeń w podnajem bez zgody Fundacji), w dniu 3 grudnia 2009 r. rozwiązała umowę bez zachowania okresu wypowiedzenia i wezwała Ośrodek do wydania lokalu w terminie do dnia 15 stycznia 2010 r. Zgodnie z § 14 ust. 2 zawartej umowy "w razie niewykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 1 niniejszego paragrafu (tekst jedn.: obowiązku wydania lokalu - przyp. wniosk.), Dzierżawca zobowiązany będzie do zapłaty Wydzierżawiającemu wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu dzierżawy, w wysokości dwukrotnej wartości czynszu dzierżawy, powiększonego o podatek VAT, za każdy rozpoczęty miesiąc bezumownego korzystania z przedmiotu dzierżawy".

Zdaniem Ośrodka wypowiedzenie umowy nie było skuteczne, wobec czego nie wydał lokalu w przewidzianym terminie.

W związku z tym Fundacja wniosła 30 marca 2010 r. pozew o wydanie lokalu użytkowego w stanie wolnym od osób i rzeczy. Strony wdały się w spór przed sądem, który ostatecznie zakończył wyrok Sądu Okręgowego z dnia 21 września 2012 r. oddalający apelację pozwanego (Ośrodka) od wyroku Sądu Rejonowego.

Wyrokiem tym nakazano Ośrodkowi wydanie lokalu stwierdzając, że wypowiedzenie umowy najmu było skuteczne.

W czasie postępowania przed sądem Fundacja, zgodnie z zawartą umową, wystawiała faktury VAT wskazując, że należność dokumentowana fakturami to "czynsz za bezumowne korzystanie z pomieszczeń". Do ustalonej na podstawie umowy należności, także zgodnie z umową, doliczała podatek od towarów i usług według stawki podstawowej.

W związku z prawomocnym wyrokiem, Fundacja wystawiła faktury korygujące do wcześniej wystawionych faktur. W fakturach korygujących (nazwa usługi "wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu dzierżawy") określiła wysokość należnego wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z pomieszczeń jako podwójną wysokość czynszu obowiązującego w okresie trwania umowy i do tak ustalonej kwoty doliczyła podatek od towarów i usług według stawki podstawowej.

Ośrodek wykonał wyrok sądowy. W dniu 28 grudnia 2012 r. opuścił zajmowane pomieszczenia i wydał klucze do nieruchomości. Wystąpił o wystawienie faktur korygujących do wszystkich otrzymanych faktur VAT z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z przedmiotu dzierżawy za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. - zażądał wystawienia not księgowych obejmujących wynagrodzenie za bezumowne korzystanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Fundacja prawidłowo wystawiała faktury za otrzymywane "wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości", stosując do tej kwoty stawkę podstawową podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo (zgodnie z przepisami) wystawiał faktury za otrzymywane "wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości", stosując do tej kwoty stawkę podstawową podatku od towarów i usług.

Fundacja wskazała, że w dotychczasowej praktyce (i orzecznictwie sądowym) dostrzec można było, że każdy przypadek bezumownego korzystania z nieruchomości musi być oceniany odrębnie, zaś w zasadzie nie można postawić jednej tezy generalnej służącej do kwalifikowania zawsze i wszystkich przypadków bezumownego korzystania. Co do zasady, przy ocenie tego, czy odszkodowanie (wynagrodzenie) za bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega podatkowi od towarów i usług, czy też nie, decydujące znaczenie mają okoliczności, w tym zaś zwłaszcza zachowanie dotychczasowego wynajmującego (właściciela nieruchomości). Wskazuje się bowiem, że, co do zasady, wyróżnić można dwa typy sytuacji. W jednym z nich podmiot, który uzyskuje odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, zachowuje się pasywnie. Nie zależy mu, co do zasady, na tym, aby przerwać ten stan rzeczy. W istocie zatem, choć nie ma (formalnej) umowy, to jednak jego zachowanie wskazuje, że w zasadzie godzi się z tym, że inny podmiot używa jego nieruchomości. Można się w tym przypadku dopatrywać po jego stronie świadczenia (polegającego właśnie na tolerowaniu tego stanu rzeczy, że inny podmiot używa jego nieruchomości).

W drugim rodzaju przypadków podmiot, który później otrzymuje odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, zachowuje się aktywnie i od samego początku podejmuje działania, aby owego bezumownego posiadacza (najemcę) usunąć z nieruchomości. Mogą to być przykładowo działania takie jak: wzywanie do opuszczenia nieruchomości, wystąpienie ze stosownym powództwem do sądu. W tego rodzaju przypadkach nie można się dopatrywać świadczenia ze strony właściciela nieruchomości. Nie ma on bowiem woli świadczenia czegokolwiek na rzecz dotychczasowego najemcy. Nie toleruje tego, że ktoś inny używa jego nieruchomości i podejmuje kroki celem dalszego zapobieżenia temu stanowi rzeczy. W takich sytuacjach, co do zasady, należy traktować wynagrodzenie za bezumowne korzystanie jako odszkodowanie za poniesione straty (lucrum cessans).

Wydawać by się mogło, że w opisywanym stanie faktycznym mamy do czynienia właśnie z tym drugim typem sytuacji, Fundacja podjęła bowiem aktywne działania zmierzające do odzyskania posiadania lokali i wyrzuciła z nich dotychczasowego najemcę.

Fundacja zwróciła jednak uwagę na specyfikę niniejszego przypadku. Otóż rynek wynajmu nieruchomości dla podmiotów wykonujących świadczenia zdrowotne (zwłaszcza na podstawie kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia) ma wyjątkowy charakter. Specyfika umów z NFZ - w ramach której podmiot wykonujący świadczenia ma obowiązek zapewnienia ciągłości świadczeń - powoduje, że wynajmujący musi liczyć się z tym, że najemca, w razie rozwiązania (wypowiedzenia mu) umowy najmu, nie opuści od razu lokalu. Raczej standardem (regułą), niż wyjątkiem na tym rynku jest to, że najemca po rozwiązaniu umowy najmu nadal zajmuje (bezumownie) lokal. Niezależnie zatem od tego, jakie działania i jak szybko podejmie wynajmujący, w momencie podpisywania umowy musi liczyć się z tym, że w razie wypowiedzenia umowy najmu będzie dochodziło do bezumownego korzystania z lokalu. Zawierając umowę i przystępując do świadczenia usług najmu zakłada zatem, że po ewentualnym rozwiązaniu umowy będzie musiał nadal świadczyć usługę najmu (bezumownie).

Wyrazem powyższej świadomości wynajmującego i najemcy jest właśnie wyraźny zapis w umowie najmu, że w razie nie wydania lokalu po rozwiązaniu umowy "Dzierżawca zobowiązany będzie do zapłaty Wydzierżawiającemu wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu dzierżawy, w wysokości dwukrotnej wartości czynszu dzierżawy, powiększonego o podatek VAT, za każdy rozpoczęty miesiąc bezumownego korzystania z przedmiotu dzierżawy".

W tym stanie, zdaniem Fundacji, stanowisko, że otrzymywane "wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości" powinno być udokumentowane fakturami VAT i opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że złożony wniosek dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w latach 2010-2012, oceny prawnej tego stanu faktycznego dokonano na podstawie przepisów prawnych obowiązujących w tym okresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "bezumowne korzystanie". Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Jak wynika z ww. przepisów Kodeksu cywilnego, w przypadku bezumownego korzystania z rzeczy (nieruchomości) korzystający w złej lub dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zwrotu pożytków oraz odszkodowania z powodu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy. Wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby odpłatnie, na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego, oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi.

Przepisy podatkowe nie definiują także pojęcia odszkodowania. Zatem i w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem i zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Na podstawie powyższej analizy przepisów stwierdzić należy, że przy rozstrzygnięciu wątpliwości czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W przypadku wystąpienia przeciwko podmiotowi korzystającemu z określonej rzeczy (np. nieruchomości) bez tytułu prawnego np. z powództwem o wydanie rzeczy lub też w przypadku czynienia jakichkolwiek innych kroków celem wyegzekwowania tejże nieruchomości - zasadnym jest przyjęcie, że pomiędzy stronami zdarzenia nie istnieje żaden jawny czy też dorozumiany stosunek prawny (umowa) skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń. W takiej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług jak i wynagrodzenie za to świadczenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) - z różnych względów - toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy podejmowane działania zmierzają w istocie jedynie do odzyskania należnych kwot, nie zaś do zwrotu nieruchomości, przyjąć należy, że między stronami istnieje dorozumiany stosunek prawny.

Z treści wniosku wynika, że Fundacja była stroną umowy dzierżawy zawartej z Ośrodkiem Medycyny Pracy, której przedmiotem były pomieszczenia z przeznaczeniem na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W związku z naruszeniem umowy, w dniu 3 grudnia 2009 r. rozwiązała umowę bez zachowania okresu wypowiedzenia i wezwała Ośrodek do wydania lokalu w terminie do dnia 15 stycznia 2010 r. Zgodnie z § 14 ust. 2 zawartej umowy "w razie niewykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 1 niniejszego paragrafu, Dzierżawca zobowiązany będzie do zapłaty Wydzierżawiającemu wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu dzierżawy, w wysokości dwukrotnej wartości czynszu dzierżawy, powiększonego o podatek VAT, za każdy rozpoczęty miesiąc bezumownego korzystania z przedmiotu dzierżawy". Zdaniem Ośrodka wypowiedzenie umowy nie było skuteczne, wobec czego nie wydał lokalu w przewidzianym terminie. W związku z tym Fundacja wniosła 30 marca 2010 r. pozew o wydanie lokalu użytkowego w stanie wolnym od osób i rzeczy. Strony wdały się w spór przed sądem, który ostatecznie zakończył wyrok Sądu Okręgowego z dnia 21 września 2012 r. oddalający apelację pozwanego (Ośrodka) od wyroku Sądu Rejonowego. Wyrokiem tym nakazano Ośrodkowi wydanie lokalu stwierdzając, że wypowiedzenie umowy najmu było skuteczne.

Tak więc, rozwiązując umowę i występując z wezwaniem do opuszczenia lokalu, Fundacja podjęła działania mające na celu jego odzyskanie. Skierowała także sprawę na drogę postępowania sądowego i uzyskała wyrok nakazujący wydanie lokalu. Tym samym należy uznać, że najemca korzystał z lokalu wbrew woli Fundacji.

W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za bezprawne korzystanie z jego nieruchomości. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z nieruchomości. Żądanie wynagrodzenia (roszczenia pieniężnego) w swojej istocie nie stanowi należności za wykonanie usług, lecz odszkodowanie. Przedmiotowego odszkodowania nie można traktować jako należności z tytułu świadczenia usługi, jest bowiem rekompensatą za niemożność pobierania pożytków i używania nieruchomości w okresie bezumownego korzystania.

W konsekwencji, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, bezumowna czynność, dokonywana - jak wskazuje treść wniosku - bez zgody (ani wyraźnej, ani dorozumianej) Fundacji, nie stanowi transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, która winna być dokumentowana fakturą VAT, a zapłata z tego tytułu odszkodowania nie stanowi należności za jej wykonanie.

Tym samym stanowisko wyrażone we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.