ITPP2/443-1086/13/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - ¬¬¬¬ przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 8 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zmianą sposobu wykorzystania budynku - jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zmianą sposobu wykorzystania budynku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia posiada budynek piętrowy o funkcji administracyjno-handlowej, zbudowany w latach 70 ubiegłego wieku. W wyniku przeprowadzonych prac inwestycyjnych prowadzonych w latach 2011-2013 dokonano zmiany sposobu użytkowania budynku administracyjnego na funkcje mieszkaniowe oraz dokonano nadbudowy i rozbudowy obiektu. Stosowny projekt budowlany obejmujący powstanie dwunastu mieszkań został potwierdzony decyzją wydaną zgodnie z prawem budowlanym. Spółdzielnia uzyskała pozwolenie na budowę budynku wielomieszkaniowego w dniu 8 października 2010 r. Rozpoczęcie robót budowlanych nastąpiło w dniu 2 czerwca 2011 r., co potwierdzone zostało wpisem w dzienniku budowy. Na wartość prac budowlanych w okresie 2011 r. - 2013 r. składają się w szczególności nakłady związane z wyburzaniem części ścian, nadbudową i rozbudową obiektu, montażem okien i drzwi wejściowych do lokali, położeniem nowej konstrukcji dachowej z poszyciem, budową klatki schodowej, założeniem nowych instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania, wentylacyjnych, dociepleniem ścian zewnętrznych budynku, wykonaniem nowej elewacji oraz pracami zewnętrznymi: utwardzonym wjazdem i ogrodzeniem. W trakcie realizacji robót budowlanych wykonawca wystawiał faktury, zgodnie z zakończonymi etapami. Wartość nakładów na obiekt przekroczyła 15.000 zł, jest wyższa niż 30% wartości początkowej obiektu.

Powiatowy inspektorat nadzoru budowlanego wydał w dniu 13 listopada 2012 r. pozwolenie na użytkowanie obiektu, uwzględniające dokonaną zmianę sposobu użytkowania budynku wraz z nadbudową i rozbudową. Inwestycja budowlana została ostatecznie zakończona w dniu 2 września 2013 r., po usunięciu przez wykonawcę wad i usterek budowlanych. Usterki nie miały wpływu na możliwość użytkowania mieszkań. Zakończenie prac budowlanych potwierdza stosowny protokół sporządzony w dniu 2 września 2013 r., podpisany przez głównego wykonawcę prac budowlanych, inspektora nadzoru i przedstawiciela inwestora.

Jednocześnie w dniu 2 września 2013 r. zostały ostatecznie rozliczone i zatwierdzone kosztorysy oraz została wystawiona przez wykonawcę faktura końcowa. Ostatecznym miesiącem oddania do używania nakładów był dzień 2 września 2013 r. W wyniku inwestycji powstał budynek wielomieszkaniowy o symbolu PKOB 112 (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), składający się z dwunastu mieszkań o powierzchniach od 31,99 m² do 55,08 m² wraz z przynależnymi komórkami lokatorskimi. Powstał obiekt o pow. całkowitej 802,99 m², w tym pow. użytkowej 613,71 m22, na którą składa się pow. mieszkań wraz z piwnicami.

Zgodnie z decyzją Zarządu Spółdzielni z 2010 r. przyjęto, że powstający zmodernizowany środek trwały w postaci nieruchomości zostanie przeznaczony w całości na wynajem, wyłącznie na cele mieszkaniowe. We wrześniu 2012 r. został ogłoszony przetarg na najem mieszkań. Niestety zgłosiło się tylko trzech najemców, z którymi podpisano w listopadzie 2012 r. umowy najmu. Wynajęto trzy z czterech mieszkań na parterze. Kolejne przetargi na najem mieszkań nie doprowadziły do zawarcia umów najmu. W związku z niekorzystną sytuacją na lokalnym rynku wynajmu nieruchomości, podjęto decyzję o próbie sprzedaży części mieszkań położonych na I i II piętrze budynku, pozostawiając cztery mieszkania na parterze do wynajęcia. Cztery mieszkania na parterze zostały wykończone: wstawiono drzwi wewnętrzne, pomalowano ściany, wykończono łazienki z osprzętem sanitarnym, wykonano podłogi z płytek i paneli.

Osiem mieszkań przeznaczonych do sprzedaży, położonych na I i II piętrze budynku pozostawiono w stanie deweloperskim. Aby przeznaczyć część mieszkań do sprzedaży Spółdzielnia zleciła rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie dla ośmiu z dwunastu mieszkań operatów szacunkowych. Operaty zostały sporządzone. Jednocześnie Spółdzielnia, na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 1994 r. Nr 85, poz. 388 z późn. zm.), wystąpiła do Starostwa Powiatowego o wydanie zaświadczeń o odrębnej własności lokali. Stosowne zaświadczenie stanowiące, że osiem lokali, tj. od nr 5 do nr 12 spełniają wymogi dla samodzielnych lokali mieszkalnych zostało wydane w dniu 21 grudnia 2012 r. W grudniu 2012 r. został ogłoszony pierwszy przetarg na sprzedaż mieszkań. W okresie od grudnia 2012 r. do września 2013 r. Spółdzielnia ogłaszała kilka przetargów na sprzedaż ośmiu mieszkań. W lutym 2013 r. podpisano umowę przedwstępną sprzedaży jednego mieszkania na II piętrze, pobierając zadatek. Zadatek opodatkowano. Zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży dla tego mieszkania nastąpi w ciągu dwóch lat od podpisania umowy przedwstępnej, tj. do dnia 31 stycznia 2015 r. Wówczas umowa zostanie zawarta w formie aktu notarialnego, jeżeli przyszły nabywca nie odstąpi od niej. Jednocześnie z osobą, z którą Spółdzielnia zawarła umowę przedwstępną sprzedaży, zawarto umowę najmu mieszkania, na okres do dnia przeniesienia własności lokalu w formie aktu notarialnego. Obecnie osoba ta wynajmuje lokal mieszkalny. W dniu 6 września 2013 r. dokonano sprzedaży dwóch z ośmiu mieszkań położonych na I piętrze budynku. Sprzedaż została zawarta w formie dwóch aktów notarialnych. W tym dniu doszło do faktycznej sprzedaży części nieruchomości budowlanej wraz z udziałem w gruncie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do zmiany prawa do obniżenia podatku związanego z inwestycją budowlaną, mającą służyć działalności zwolnionej, a następnie działalności opodatkowanej i zwolnionej, właściwa będzie korekta podatku naliczonego dokonana w deklaracji podatkowej złożonej za miesiąc wrzesień 2013 r. w oparciu o klucz "rozliczeniowy powierzchniowy" dla budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na cele mieszkaniowe, są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Również w poprzedniej wersji ustawy usługi wynajmowania nieruchomości były zwolnione od podatku. Wobec tego, że przed rozpoczęciem prac budowlanych podjęto decyzję o przeznaczeniu całego obiektu na wynajem na cele mieszkaniowe, w okresie od sporządzenia projektu budowlanego w 2010 r., aż do końcowego rozliczenia prac budowlanych, tj. do 2 września 2013 r. Spółdzielnia nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego, powiększając tym samym o wartość podatku wysokość nakładów zaliczanych do środków trwałych w budowie. Sprzedaż w dniu 6 września 2013 r. dwóch mieszkań wraz z przynależnymi piwnicami, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a w powiązaniu z art. 41 ust. 1 pkt 12 ustawy, została opodatkowana 8% stawką podatku. Wobec powyższego zawarcie umowy sprzedaży w postaci aktu notarialnego należy rozumieć jako jednoznaczne i bezsprzeczne podjęcie decyzji o zmianie przeznaczenia lokali mieszkalnych z najmu do sprzedaży. W momencie podjęcia próby sprzedaży mieszkań, tj. w grudniu 2012 r., nie doszło jeszcze do zmiany przeznaczenia obiektu, gdyż sam zamiar sprzedaży nie stanowił jeszcze o ostatecznej decyzji. W ocenie Spółdzielni, dopiero w dniu 6 września 2013 r. doszło do zmiany przeznaczenia części nieruchomości budowlanej służącej wyłącznie działalności zwolnionej na służącą działalności zwolnionej (najem mieszkań) i jednocześnie opodatkowanej (sprzedaż mieszkań). Doszło do zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji w takim zakresie, w jakim związane są ze zrealizowaną sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany w pierwszej kolejności do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od robót budowlanych i materiałów zużytych na nadbudowę i rozbudowę obiektu Spółdzielnia proponuje zastosować sposób wyliczenia w oparciu o proporcjonalne przypisanie powierzchni użytkowej sprzedanych lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi w stosunku do powierzchni użytkowej całego budynku.

W ocenie Spółdzielni, zastosowany wskaźnik będzie miarodajny i obiektywny, zaś pomiary poszczególnych mieszkań sprzedanych są bezsprzeczne i wiarygodne. Zostały potwierdzone w operatach szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego, posiadającego wymagane prawem uprawnienia.

Proporcja w Spółdzielni określona w art. 90 ust. 3-6 ustawy za 2012 r. wynosi powyżej 99%, co po zaokrągleniu wynosi 100% (proporcja wstępna na 2013 r.). Zastosowanie metody klucza powierzchniowego budynku umożliwi przypisanie podatku naliczonego wg powierzchni wykorzystanej do czynności opodatkowanych oraz do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Takie proporcjonalne przypisanie podatku w oparciu o klucz powierzchniowy, w ocenie Spółdzielni, jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Klucz powierzchniowy spełnia jednocześnie racjonalne kryteria podziału. Tym samym Spółdzielnia w opisanym zakresie wypełnia podstawowy obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy, tj. faktycznie wyodrębnienie kwot VAT. Zakres zmiany prawa do odliczenia VAT dotyczy, na dzień złożenia niniejszego wniosku, tylko dwóch sprzedanych mieszkań. Sprzedane dwa mieszkania w dniu podpisania aktu notarialnego stały się towarem handlowym. Wcześniejszy zamiar sprzedaży lokali mieszkalnych nie przesądzał o ostatecznym fakcie. W przypadku sprzedaży kolejnych mieszkań, zmiany prawa do odliczenia podatku będą następowały sukcesywnie w powiązaniu z faktem sprzedaży.

Tak też będzie sukcesywnie następowała zmiana prawa do odliczenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że stanowisko Spółdzielni w sprawie oceny prawnej dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w 2013 r., oceny prawnej tego stanu faktycznego dokonano na podstawie przepisów obowiązujących w tym okresie.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez "towary" - w myśl art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże - stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z regulacji art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z ust. 4 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z ust. 10 analizowanego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Dokonana analiza cyt. wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, gdyż w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług i zwolnione od tego podatku). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

W sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia - powinien dokonać odliczenia na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy (tekst jedn.: na zasadach tzw. "bezpośredniej alokacji").

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z treścią ust. 1 tego artykułu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (ust. 2 omawianego artykułu).

Ustęp 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5 omawianego artykułu).

Na podstawie ust. 6 tego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepis ust. 7 tego artykułu wskazuje, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a ww. artykułu).

Zgodnie z ust. 7b tegoż artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (ust. 7d ww. artykułu).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w momencie ponoszenia wydatków na inwestycję mającą na celu powstanie budynku wielomieszkaniowego (12 lokali mieszkalnych) Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zamierzała powstałe lokale wynająć. W związku z tym, że nie miała chętnych na wynajem lokali w lutym 2013 r. podpisała umowę przedwstępną sprzedaży jednego lokalu mieszkalnego (zawarcie umowy ostatecznej nastąpi do dnia 31 stycznia 2015 r.), zawierając jednoczenie z przyszłym nabywcą umowę jego wynajmu. Ponadto w dniu 6 września 2013 r. dokonała transakcji sprzedaży 2 lokali. Tym samym wystąpiła sytuacja wskazana w art. 91 ust. 7d ustawy, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przeznaczenia tych lokali, które stały się towarami handlowymi. W wyniku tej zmiany, towary i usługi związane z ich wybudowaniem, które nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługiwało i które nie były wykorzystywane zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, po zmianie ich przeznaczenia zostały wykorzystane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego (sprzedaż lokali). Wobec powyższego korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z tymi lokalami - jak słusznie wskazano we wniosku - Spółdzielnia winna dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana, tj. za miesiąc wrzesień 2013 r. Odliczenia tego mogła dokonać w oparciu o klucz powierzchniowy, o ile metoda ta jest miarodajna i obiektywnie odzwierciedla przeznaczenie zakupionych towarów i usług, ponieważ każda metoda, np. oparta na kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.