ITPP2/443-1086/10/AW - Skutki podatkowe z tytułu czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.), uzupełnionym w dniach 4 i 24 stycznia 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych z tytułu czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 25 października 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 4 i 24 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych z tytułu czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zamierza Pan wnieść do istniejącej spółki z o.o. aportem wszystkie składniki majątku, m.in. prawo wieczystego użytkowania gruntów, prawo własności budynków, środki trwałe, towary handlowe, należności z tytułu dostaw, zobowiązania, w tym zobowiązanie z tytułu kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na poczet zakupu nieruchomości będącej środkiem trwałym. Zostanie również podpisana umowa cesji umów leasingowych oraz aneksy do wszystkich umów kredytowych. Wartość wycenionych i objętych przez Pana udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki ustalona zostanie przy uwzględnieniu przejmowanych zobowiązań. Zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wniesienia aportem do spółki z o.o. stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Ponadto nastąpi, w trybie art. 231 Kodeksu pracy, przejęcie przez spółkę wszystkich pracowników. Z aportu wyłączone zostaną następujące składniki należące do przedsiębiorstwa: środki pieniężne, zobowiązania budżetowe w tym z tytułu podatku dochodowego, ubezpieczeń społecznych oraz ubezpieczenia zdrowotnego i składek na FGŚP i FP, a także należności budżetowe, w tym kwota podatku od towarów i usług wykazana do zwrotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jakie skutki w podatku od towarów i usług będzie mieć takie działanie po stronie osoby fizycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniach, ponieważ przedmiotem aportu będą składniki majątku, takie jak środki trwałe, towary handlowe, należności z tytułu dostaw, a także zobowiązania, czyli istotna część aktywów (z wyłączeniem środków pieniężnych) oraz pasywów należących do osoby fizycznej, to aport ten będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazał Pan, iż z treści art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega temu podatkowi.

Nadmienił Pan, że na podstawie art. 91 ust. 9 ww. ustawy, w przypadku wniesienia do spółki aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej, spółka będzie kontynuatorem ewentualnych korekt podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. Stwierdził, że nabywca, jako następca prawny, ma obowiązek stosowania/kontynuowania korekt podatku naliczonego, do których zobowiązany był zbywca przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Natomiast u zbywcy czynność ta nie wywiera żadnego skutku na wcześniej dokonane odliczenia podatku od towarów i usług. Dodał Pan, że nie dokonuje sprzedaży zwolnionej, ani nie zmieniał przeznaczenia towaru, wobec czego nie był zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego, zatem nabywca Pana przedsiębiorstwa nie będzie mieć również takiego obowiązku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu nadanym art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, nie wymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z zapisem art. 55² ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zaznaczenia wymaga fakt, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy przedmiotowa transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego. Należy wskazać, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, zamierza Pan wnieść do istniejącej spółki z o.o. aportem m.in. prawo wieczystego użytkowania gruntów, prawo własności budynków, środki trwałe, towary handlowe, należności z tytułu dostaw, zobowiązania, w tym zobowiązanie z tytułu kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na poczet zakupu nieruchomości będącej środkiem trwałym. Z aportu wyłączone zostaną następujące składniki należące do przedsiębiorstwa: środki pieniężne, zobowiązania budżetowe w tym z tytułu podatku dochodowego, ubezpieczeń społecznych oraz ubezpieczenia zdrowotnego i składek na FGŚP i FP, a także należności budżetowe, w tym kwota podatku od towarów i usług wykazana do zwrotu. Zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wniesienia aportem do spółki z o.o. stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zostanie również podpisana umowa cesji umów leasingowych oraz aneksy do wszystkich umów kredytowych. Ponadto nastąpi, w trybie art. 231 Kodeksu pracy, przejęcie przez spółkę wszystkich pracowników.

Mając na uwadze powyższe oraz wskazane regulacje prawne stwierdzić należy, iż jeśli planowana dostawa ww. składników majątkowych materialnych i niematerialnych będzie dotyczyła - jak wskazano w uzupełnieniu wniosku - przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, to zastosowanie znajdzie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączający ją spod zakresu działania tej ustawy. W konsekwencji nie będzie ona podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy. I tak, w ust. 1 tego artykułu postanowiono, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego (...).

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że jeżeli dokona Pan zbycia przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, to czynność ta nie będzie wiązać się dla Pana z obowiązkiem korygowania podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu składników majątkowych wchodzących w jego skład, zaś obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od przekazanych składników majątkowych, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zostanie przeniesiony na spółkę z o.o., jako nabywcę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.