ITPP2/443-1079/15/19-S/KK

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r. (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 grudnia 2018 r., data wpływu akt sprawy 12 lutego 2019 r.) sygn. akt I FSK 1813/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% do usług opracowywania dokumentacji, prowadzenia badań, przygotowania map, programów komputerowych i stron internetowych oraz dokumentów wynikających z zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej w zakresie ochrony środowiska morskiego - jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% do usług opracowywania dokumentacji, prowadzenia badań, przygotowania map, programów komputerowych i stron internetowych oraz dokumentów wynikających z zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej w zakresie ochrony środowiska morskiego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 21 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: (...), w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% do usług opracowywania dokumentacji, prowadzenia badań, przygotowania map, programów komputerowych i stron internetowych oraz dokumentów wynikających z zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej w zakresie ochrony środowiska morskiego.

Wnioskodawca na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego pismem z dnia 4 lutego 2016 r. złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 22 marca 2016 r. znak: (...) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. (...) złożył skargę w dniu 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.). Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 575/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 575/16, Strona złożyła skargę kasacyjną z dnia 2 września 2016 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1813/16 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Strony. NSA uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ww. wyroku Sąd wskazał, że słuszny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego - art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT przez błędną wykładnię tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem "Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do: usług związanych z ochroną środowiska morskiego".

Sad zaznaczył, że wykładnią art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, NSA zajął się w uchwale 7 sędziów NSA z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I FPS 2/17. Co prawda teza tej uchwały odnosi się do możliwości zastosowania stawki VAT 0% do konkretnych usług polegających na odbudowie i rozbudowie brzegu morza, to jednak w jej uzasadnieniu znajduje się wywód dotyczący wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 w powiązaniu z innymi jednostkami redakcyjnymi tego przepisu. NSA zwrócił uwagę na to, że przepis ten przewiduje stawkę podatku w wysokości 0% dla szeregu usług. W każdym przypadku ustawodawca wskazał te usługi i określił ich istotę lub cel. Użył przy tym różnych określeń: usługi w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego (pkt 7), usługi związane z obsługą startu (pkt 8), usługi polegające na obsłudze środków transportu (pkt 9), usługi związane z transportem na obszarze portów morskich (pkt 9a), usługi polegające na remoncie (pkt 15), usługi świadczone na rzecz armatorów morskich (...) służące bezpośrednio potrzebom środków transportu morskiego (pkt 17), usługi polegające na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów (pkt 19), usługi związane bezpośrednio z importem towarów (pkt 20). Jak zatem widać, związek konkretnej usługi ze wskazanym przez ustawodawcę celem, który warunkuje zastosowanie stawki 0%, jest różnie określany. Od ogólnego określenia - usługa związana z..., poprzez wskazanie usługi w konkretnym zakresie, dalej - określenie na czym konkretnie usługa ma polegać, aż do wyraźnego wskazania, że musi istnieć związek bezpośredni między usługą a wskazanym celem - np. czynności bezpośrednio związane z importem lub eksportem towarów. Przy założeniu racjonalnego działania ustawodawcy, nie można zrównać tych określeń i uznać, że znaczą to samo. Stopniowanie przez ustawodawcę związku pomiędzy usługą a konkretnym celem przebiega na linii od związku usługi z tym celem, poprzez umieszczenie jej w zakresie danego celu, aż do jej bezpośredniego związku.

NSA wskazał, że Sąd I instancji tak zinterpretował art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, że użyte w nim określenie usługi związane z ochroną środowiska morskiego zrównał z występującym w innych jednostkach redakcyjnych określeniem - bezpośrednio związane - co jest błędem. Przy braku wskazania w art. 83 ust. 1 pkt 11, o jaki rodzaj związku w nim chodzi dopuszczalne jest przyjęcie, że każdy rodzaj związku uzasadnia zastosowanie tego przepisu.

Oceniając niniejszą sprawę, NSA stwierdził, że nie ma przy tym wątpliwości, że te czynności, które I. wskazał we wniosku o interpretację są związane z ochroną środowiska morskiego. Mowa jest bowiem o tworzeniu dokumentacji niezbędnej do planowania i realizacji przedsięwzięć w środowisku morskim pod kątem oceny oddziaływania przedsięwzięć na to środowisko, badania środowiskowe w obszarach morskich, monitoring gatunków i siedlisk stanowiących przedmioty ochrony morskich obszarów europejskiej sieci ekologicznej Natura 2000, opracowywanie programów ochrony środowiska dla polskich obszarów morskich, sporządzanie prognoz oddziaływania na środowisko, w ramach których określa się skutki realizacji programów, polityk lub strategii dla środowiska morskiego. Związek tego typu czynności z ochroną środowiska morskiego jest trudny do zanegowania.

NSA nie podzielił poglądu Sądu I instancji o hipotetycznym związku wskazanych przez I. usług z ochroną środowiska morskiego. Tego rodzaju usługi pozostają w takim związku z uwagi na ich treść i istotę, a nie z uwagi na to, czy zostaną wykorzystane przez podmioty, dla których będą świadczone. Niedopuszczane byłoby, zdaniem NSA, uzależnienie zastosowania stawki VAT 0% dla konkretnego podatnika od tego, czy i w jaki sposób usługa zostanie wykorzystana przez jej nabywcę, nie mówiąc już o tym, że niemożliwe byłoby zadeklarowanie przez świadczącego taką usługę podatku według właściwej dla usługi stawki, skoro byłaby ona zależna od tego, co uczyni nabywca usługi.

Mając na względzie zaprezentowaną wyżej argumentację, NSA, działając z mocy art. 188 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę na interpretację Ministra Finansów, uchylając ją na podstawie art. 146 § 1 ww. ustawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% do usług opracowywania dokumentacji, prowadzenia badań, przygotowania map, programów komputerowych i stron internetowych oraz dokumentów wynikających z zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej w zakresie ochrony środowiska morskiego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I. planuje świadczyć usługi w zakresie opracowywania:

* dokumentacji niezbędnej do planowania i realizacji przedsięwzięć w środowisku morskim, * dokumentów wynikających ze zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej w zakresie ochrony środowiska morskiego.

Dokumentacja ta, w tym również realizacja badań środowiskowych, wykonywana będzie na zlecenie organów administracji państwowej (m.in. Ministerstwa Środowiska, Głównego Inspektoratu Ochrony Środowiska, Krajowego Zarządu Gospodarki Wodnej, Urzędów Morskich) oraz na zlecenie podmiotów planujących lub realizujących przedsięwzięcia i inwestycje w polskich obszarach morskich.

Konieczność wykonywania tego rodzaju dokumentacji oraz prowadzenia badań, wynika z obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2001 r. Nr 62, poz. 627 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko (Dz. U. z 2008 r. Nr 199, poz. 1227 z późn. zm.).

Planowane usługi obejmują m.in. takie działania jak:

* sporządzanie raportów o oddziaływaniu przedsięwzięć na środowisko dla różnego rodzaju przedsięwzięć i inwestycji realizowanych w obszarach morskich,

* wykonywanie badań środowiskowych w obszarach morskich jako element raportów ocen oddziaływania na środowisko oraz monitoringu gatunków i siedlisk stanowiących przedmioty ochrony morskich obszarów europejskiej sieci ekologicznej Natura 2000,

* opracowywanie programów ochrony środowiska dla polskich obszarów morskich (m.in. Krajowy Program Ochrony Wód Morskich, Programy ochrony obszarów Natura 2000),

* sporządzanie prognoz oddziaływania na środowisko, w ramach których określa się skutki realizacji programów, polityk lub strategii dla środowiska morskiego.

Powyższe usługi (badania, dokumenty, opracowania, mapy, programy komputerowe, strony www) związane są bezpośrednio z ochroną środowiska morskiego. Nadrzędnym celem tych usług jest utrzymanie równowagi ekologicznej, w związku z mającą wpływ na środowisko morskie działalnością człowieka (m.in. rozwój infrastruktury, rybołówstwo, pozyskiwanie surowców w obszarach morskich, transport morski).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy I., na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje prawo naliczenia stawki 0% VAT przy świadczeniu wyżej opisanych usług w zakresie opracowywania dokumentacji, prowadzenia badań, przygotowania map, programów komputerowych i stron internetowych niezbędnych do planowania i realizacji przedsięwzięć w środowisku morskim oraz dokumentów wynikających z zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej w zakresie ochrony środowiska morskiego?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje prawo naliczenia stawki 0% VAT przy świadczeniu usług w zakresie opracowywania dokumentacji, prowadzenia badań, przygotowania map, programów komputerowych i stron internetowych niezbędnych do planowania i realizacji przedsięwzięć w środowisku morskim oraz dokumentów wynikających z zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej w zakresie ochrony środowiska morskiego.

Artykuł 83 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) określa szeroki katalog przypadków, w których zastosowanie ma stawka 0%. Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11, stawka 0% ma zastosowanie do usług związanych z ochroną środowiska morskiego.

Powołując się zatem na literalne brzmienie tego przepisu I. przysługuje prawo naliczenia stawki 0% VAT przy świadczeniu usług w zakresie opracowywania dokumentacji niezbędnej do planowania i realizacji przedsięwzięć w środowisku morskim oraz dokumentów wynikających z zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej w zakresie ochrony środowiska morskiego, albowiem ponad wszelką wątpliwość są to dokumenty związane z ochroną środowiska morskiego. Jedną z nadrzędnych przyczyn przygotowywania takich dokumentów jest właśnie ochrona środowiska morskiego.

Na szczególną uwagę zasługuje tutaj fakt, że ustawodawca nie odnosi się bezpośrednio do usług ochrony środowiska ale wspomina wyraźnie o usługach związanych z ochroną środowiska. Pojęcie usług związanych z ochroną środowiska jest więc "znamienicie" szersze, niż samo pojęcie usług ochrony środowiska i już tylko z tej przyczyny przy świadczeniu usług w zakresie opracowywania dokumentacji, prowadzenia badań, przygotowania map, programów komputerowych i stron internetowych niezbędnych do planowania i realizacji przedsięwzięć w środowisku morskim oraz dokumentów wynikających z zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej w zakresie ochrony środowiska morskiego I. przysługuje prawo naliczenia stawki 0% VAT.

Za takim stanowiskiem podatnika przemawia także okoliczność, że art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT reguluje zastosowanie stawki VAT 0% w sposób zupełny, co znaczy, że nie są ani potrzebne, ani dopuszczalne żadne uszczegółowienia. Nie wyklucza to jednak interpretacji samego zapisu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują jakie czynności mieszczą się pod pojęciem "ochrona środowiska". Według "Słownika Języka Polskiego" PWN "ochrona" oznacza "zabezpieczenie, opiekę, osłonę przed zanieczyszczeniem, szkodą, skrzywdzeniem, niebezpieczeństwem".

Zgodnie z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.), przez ochronę środowiska rozumie się podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej; ochrona ta polega w szczególności na: racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom, przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego.

Przy czym równowaga przyrodnicza - stosownie do art. 3 pkt 32 ww. ustawy - to stan, w którym na określonym obszarze istnieje równowaga we wzajemnym oddziaływaniu: człowieka, składników przyrody żywej i układu warunków siedliskowych tworzonych przez składniki przyrody nieożywionej.

Zgodnie z art. 3 pkt 39 ww. ustawy, przez środowisko rozumie się ogół elementów przyrodniczych, w tym także przekształconych w wyniku działalności człowieka, a w szczególności powierzchnię ziemi, kopaliny, wody, powietrze, krajobraz, klimat oraz pozostałe elementy różnorodności biologicznej, a także wzajemne oddziaływania pomiędzy tymi elementami.

Natomiast - w myśl art. 3 pkt 50 tej ustawy - przez zrównoważony rozwój rozumie się stan, w którym na określonym obszarze istnieje równowaga we wzajemnym oddziaływaniu: człowieka, składników przyrody żywej i układu warunków siedliskowych tworzonych przez składniki przyrody nieożywionej.

Skoro więc usługi świadczone przez podatnika obejmują sporządzanie raportów o oddziaływaniu przedsięwzięć na środowisko dla różnego rodzaju przedsięwzięć i inwestycji realizowanych w obszarach morskich, wykonywanie badań środowiskowych w obszarach morskich jako element raportów ocen oddziaływania na środowisko oraz monitoringu gatunków i siedlisk stanowiących przedmioty ochrony morskich obszarów europejskiej sieci ekologicznej Natura 2000, opracowywanie programów ochrony środowiska dla polskich obszarów morskich, sporządzanie prognoz oddziaływania na środowisko, w ramach których określa się skutki realizacji programów, polityk lub strategii dla środowiska morskiego to oczywistym wydaje się, że usługi te będą miały bezpośredni związek z ochroną środowiska morskiego w rozumieniu wyżej przytoczonych przepisów.

W rezultacie do tych usług należy stosować stawkę 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 27 września 2018 r., sygn. I FSK 1813/16 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.