ITPP2/443-1068/14/17-S/AP - Zwolnienie od podatku aportu do spółki obiektów budowlanych oczyszczalni ścieków oraz prawa własności środków trwałych gminy w postaci sieci kanalizacyjnych i deszczowych i lokalnych pompowni ścieków.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 720/16 (data wpływu prawomocnego wyroku 13 stycznia 2017 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniach 13 i 24 października 2014 r. oraz 22 stycznia 2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku aportu do spółki obiektów budowlanych oczyszczalni ścieków oraz prawa własności środków trwałych Gminy w postaci sieci kanalizacyjnych i deszczowych i lokalnych pompowni ścieków - jest prawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 13 i 24 października 2014 r. oraz 22 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku aportu do spółki obiektów budowlanych oczyszczalni ścieków oraz prawa własności środków trwałych Gminy w postaci sieci kanalizacyjnych i deszczowych i lokalnych pompowni ścieków.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), do zadań własnych gminy należą między innymi sprawy obejmujące kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych. Gmina realizuje te zadania poprzez utworzoną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "S.". Gmina jest jedynym udziałowcem spółki i posiada w niej 100% udziałów. Spółka działa od 15 maja 1992 r. Spółka jest właścicielem gruntów oznaczonych geodezyjnie jako działki:

* nr 2/2 o pow. 1,6200 ha,

* nr 2/4 o pow. 0,1200 ha,

* nr 3 o pow. 3,2500 ha.

Spółka nie była i nie jest właścicielem sieci kanalizacyjnej, deszczowej i lokalnych pompowni ścieków. Właścicielem tych urządzeń jest Gmina. Mienie to oddała spółce w użyczenie, a część w najem. Pomimo tego, zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego spółka, w obrębie ww. działek jest przedsiębiorstwem zorganizowanym, gdyż posiada wszystkie atrybuty wymienione w tym artykule. Spółka jest kolejnym użytkownikiem oczyszczalni ścieków. Poprzednio oczyszczalnia wraz z siecią kanalizacji sanitarnej i deszczowej była eksploatowana przez zlikwidowane Wojewódzkie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji. Spółka przejęła majątek w użyczenie od 14 lipca 1992 r. na podstawie umowy użyczenia z dnia 10 sierpnia 1992 r. zawartej z Zarządem Miasta i Gminy.

Z dniem 28 kwietnia 2000 r. Gmina wniosła do spółki aport w postaci:

* prawa własności nieruchomości oznaczonej numerem 3 o pow. 3.2500 ha zabudowanej budynkami, budowlami i urządzeniami technicznymi oczyszczalni ścieków,

* prawa własności nieruchomości oznaczonej nr 2/2 o pow. 1.6200 ha - niezabudowanej,

* prawa własności nieruchomości oznaczonej nr 2/4 o pow. 0.1200 ha - niezabudowanej.

Sieć kanalizacyjna, deszczowa i lokalne pompownie ścieków pozostawały i nadal pozostają w użyczeniu lub najmie przez spółkę.

W latach 2003-2004 Gmina zrealizowała na terenie działki nr 3 zadanie inwestycyjne pod tytułem "M.". Odbiór końcowy robót i przekazanie do użytku nastąpiło w dniu 16 czerwca 2004 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję pozwolenie na użytkowanie oczyszczalni w dniu 26 lipca 2004 r. Na realizację zadania Gmina wydatkowała kwotę 8.434.118,14 zł (słownie: osiem milionów czterysta trzydzieści cztery tysiące sto osiemnaście 14/100 zł). Spółka poniosła nakłady z własnych środków w wysokości 1.068.943,30 zł (słownie: jeden milion sześćdziesiąt osiem tysięcy dziewięćset czterdzieści trzy, 300/100 zł).

Zgodnie z operatem sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, obecna wartość nakładów wynosi 4.955.600 zł (słownie: cztery miliony dziewięćset pięćdziesiąt pięć tysięcy sześćset).

Gmina nie wnosiła aportem tych nakładów do spółki, ze względu na różniące się między sobą interpretacje prawne związane z wniesieniem nakładu w formie aportu oraz przewidywany bardzo znaczący wzrost stawek dla ludności i przemysłu za oczyszczanie ścieków. Obecnie, mając na celu podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprawy jej zdolności kredytowej oraz uregulowanie stanu prawnego nakładów poniesionych na modernizację oczyszczalni ścieków, Gmina zamierza wnieść aportem te nakłady do spółki. Mienie przewidziane do wniesienia do spółki stanowi kompleks budynków, budowli i urządzeń technicznych stanowiących ciąg technologiczny oczyszczania ścieków przyjmowanych na oczyszczalnię. Mienie to nie jest ani zorganizowanym przedsiębiorstwem, ani częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie wypełnia dyspozycji art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Ponadto zamierza wnieść w formie aportu do spółki również następujące mienie pozostające w użyczeniu lub w najmie:

Majątek ten jest własnością Gminy i od 14 lipca 1992 r. znajduje się w użyczeniu lub najmie przez spółkę. Ta część mienia Gminy nie jest ani zorganizowanym przedsiębiorstwem ani częścią zorganizowanego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Majątek ten w świetle ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 13 z późn. zm.) stanowi budowle i nie może funkcjonować samodzielnie bez połączenia z oczyszczalnią ścieków. Mienie jest użytkowane przez spółkę ponad 20 lat. Spółka jest kolejnym użytkownikiem tego mienia po zlikwidowanym Wojewódzkim Przedsiębiorstwie Wodociągów i Kanalizacji.

W okresie od 1994 r. do 2004 r. Gmina wykonała z własnych środków następujące remonty sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej:

* w sierpniu 2010 r. remont kanalizacji sanitarnej na osiedlu S., wartość netto 5.737,70 zł + VAT 1.262,30 zł (brutto 7.000 zł) - działka nr 767 (obecnie 767/3), Gmina nie odliczała z tego tytułu podatku naliczonego,

* w maju 2014 r. przebudowę kanalizacji deszczowej w ul. OW i PW - roboty obejmowały ułożenie rurociągu, 4 szt. studni rewizyjnych z kręgów betonowych na działkach 356/8 (własność Gminy) i 354 (własność Skarbu Państwa w użytkowaniu Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych Województwa), wartość robót netto 48.502,10 zł + VAT 11.155,48 zł (brutto 59.657,58 zł), Gmina nie odliczała z tego tytułu podatku naliczonego.

Kanalizacja sanitarna na osiedlu S. i na PW oraz w ul. OW w czasie remontu pozostawała i nadal pozostaje w użyczeniu dla spółki. Kanalizacja ta, jak i wszystkie budynki znajdujące się przy ulicy S. podłączone są do sieci kanalizacyjnej w ulicach D. i Dw., gdyż w ulicy S. nie ma kanalizacji sanitarnej.

Wartość początkowa kanalizacji w ul. D. wynosi 15.668,53 zł, a w ul. Dw. 12.508,46 zł. Łącznie wartość początkowa 28.176,99 zł. Wartość remontu 7.000,00 zł. Procentowy udział kosztów remontu w wartości początkowej wynosi 24,84%.

Wartość początkowa kanalizacji w ul. PW wynosi 51.207,01 zł, a w ul. OW 16.016,81 zł. Łącznie wartość początkowa 67.223,82 zł. Wartość remontu 59.657,58 zł. Procentowy udział kosztów remontu w wartości początkowej wynosi 88,74%.

W dniu 16 grudnia 2013 r. Gmina zawarła ze spółką umowę najmu, na czas nieoznaczony, na niżej wymienione mienie stanowiące kanalizację na terenie miasta:

1. Kanalizacja sanitarna od budynku Liceum Ogólnokształcącego przy ul. Ch. do budynku wielorodzinnego przy ul..... Studzienki szt. 11, Przewody PCV 200 mm dł. 197,37 mb, przewody PCV 160 mm dł. 123,42 mb, przewody z PCV 63 mm dł. 22,44 mb, przydomowa przepompownia ścieków szt. 1. Rok budowy 2008. Wartość początkowa 227.710,61 zł.

2. Kanalizacja sanitarna ul. B. Przewody PCV 200 - mb 77; przewody PCV 0 160 przyłącza mb - 33,5; studzienki z tworzyw sztucznych szt. 3. Rok budowy 2008. Wartość początkowa 39.520,09 zł.

3. Kanalizacja sanitarna ul. Bo. Przewody PCV 200 mm dł. 75 mb, studzienki szt. 2. Rok budowy 2008. Wartość początkowa 18.979,61 zł.

4. Kanalizacja sanitarna ul. P. Przewody PCV 200 mm dł. 30 mb, studzienki szt. 2. Rok budowy 2008. Wartość początkowa 10.499,65 zł.

5. Kanalizacja sanitarna ul. B. Rok budowy 2006-2007. Wartość początkowa 137.426,57 zł.

6. Kanalizacja sanitarna tłoczna. C. od pompowni PI, PN, PIH, przewody z PEHD 90 -1.035 mb, studnie betonowe 6 szt. (odprężające i rewizyjne) odwodnienie wykopów. Rok budowy 2008. Wartość początkowa 502.772,34 zł.

7. Kanalizacja sanitarna C. Studnie z tworzyw sztucznych szt. 98, studnie betonowe, przewody PCV 200 - 1.885 mb, przewody z PCV 160 - 201 mb. Rok budowy 2008. Wartość początkowa 1.046.148,28 zł.

8. Kanalizacja sanitarna C. Pompownie ścieków PI, PN, PIH, odwodnienie. Rok budowy 2008. Wartość początkowa 560.552,85 zł.

9. Kolektor tłoczny kanalizacji sanitarnej. Rok budowy 2004. Wartość początkowa 225.303,90 zł.

Ww. mienie do dnia 15 grudnia 2013 r. pozostawało w użyczeniu. Powyższe mienie nie obejmuje osiedla S. i PW - OW, które były objęte remontami.

W dniu 30 grudnia 2013 r. pomiędzy Gminą a spółką zawarta została umowa najmu na okres do dnia 29 marca 2014 r. na niżej wymienione mienie stanowiące kanalizację na terenie miasta:

1. Działka Nr 15 o powierzchni 0,1874 ha, wartość początkowa 149.920,00 zł,

2. Przepompownia ścieków P-1- oczyszczalnia, wartość początkowa 458.911,89 zł,

3. Wiata przepompowni, wartość początkowa 50.198,40 zł.

4. Punkt Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych

* utwardzenie terenu z kostki polbruk o pow. 867 m², wartość początkowa 151.657,23 zł,

* kanalizacja deszczowa PCV 200 - mb 35,20, wartość początkowa 34.750,34 zł,

* kontenery k.p. - 7 szt. 3, wartość początkowa 14.474,10 zł,

* kontenery k.p. -10 szt. 3, wartość początkowa 17.066,00 zł,

* kontenery MGB 1100 FD - szt. 3, wartość początkowa 2.457,85 zł,

* pojemniki 11001 szt. 3, wartość początkowa 2.498,08 zł,

* pojemniki na odpady niebezpieczne - szt. 5, wartość początkowa 6.490,73 zł.

Umowa ta została przedłużona na czas nieoznaczony umową dzierżawy z dnia 9 czerwca 2014 r. W związku z koniecznością wyodrębnienia z kosztów inwestycji wartości dokumentacji w kwocie 15.000 zł zmieniła się wartość początkowa dzierżawionego mienia z 888.424,62 zł na 873.424.62 zł. Wartość dokumentacji została wliczona w koszty bieżące.

W uzupełnieniu z dnia 22 stycznia 2016 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 4 stycznia 2016 r., podano następujące informacje.

Pytanie 1. Czy "M." polegała na remoncie/modernizacji/ulepszeniu istniejących wcześniej na działce nr 3 budynków/budowli, czy też na wybudowaniu dodatkowych/nowych obiektów budowlanych, które po połączeniu z istniejącymi wcześniej stanowią kompleks/ciąg technologiczny oczyszczalni?

Odp. Modernizacja oczyszczalni ścieków przy ul. W. polegała na wybudowaniu nowych dodatkowych obiektów budowlanych oraz budynków przy adaptacji części istniejących obiektów i budynków starej oczyszczalni. W celu realizacji inwestycji zmodernizowano 3 istniejące obiekty budowlane: budynek Rotomat, budynek dmuchaw i komora rozprężna. W wyniku przeprowadzonej modernizacji powstał nowy ciąg obróbki ścieków o zupełnie odmiennej charakterystyce i technologii oczyszczania ścieków.

Pytanie 2. Jeśli ww. inwestycja polegała na remoncie/modernizacji/ulepszeniu istniejących na działce nr 3 budynków/budowli - jaką wartość procentową stanowiły nakłady poniesione na każdy z tych obiektów w stosunku do wartości początkowej każdego z nich?

Odp. W wyniku przeprowadzonej inwestycji nastąpił wzrost wartości początkowej istniejących obiektów odpowiednio:

* Budynek Rotomat - wartość początk. 55.863,60 zł, po modernizacji 191.923,52 zł, wzrost 243,56%;

* Budynek dmuchaw - wartość początk. 75.649,45 zł, po modernizacji 218.512,82 zł, wzrost 188,85%;

* Komora rozprężna - wartość początk. 1.899,10 zł, po modernizacji 3.082,82 zł, wzrost 62,33%.

W przypadku budynku Rotomat i budynku dmuchaw, wzrost wartości nastąpił poprzez wyposażenie istniejących budynków w nowe instalacje i urządzenia.

Pytanie 3. Jeśli ww. inwestycja polegała na wybudowaniu dodatkowych/nowych obiektów budowlanych - należy wskazać:

* czy każdy z wybudowanych przez Gminę obiektów stanowi budynek/budowlę w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.),

* czy każdy z tych budynków/budowli stanowi odrębny środek trwały Gminy?

Odp. Budynki i budowle położone na działce nr 3 wybudowane przez Gminę są budynkami i budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.). Gmina podejmowała działania zmierzające do przekazania oczyszczalni ścieków dla spółki z o.o. Ponieważ istniały rozbieżności w interpretacji w zakresie naliczania podatku VAT od wartości aportu, niebezpieczeństwo znacznego wzrostu stawek dla mieszkańców i podmiotów gospodarczych oraz spłaty zaciągniętej pożyczki z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska, Gmina wartość inwestycji zaksięgowała na koncie 080/16 "Środki trwałe w budowie (inwestycje)" pod pozycją "Oczyszczalnia ścieków". W związku z tym nie wprowadziła poszczególnych środków trwałych do ewidencji.

Pytanie 4. Z czego wynika różnica pomiędzy wartością wydatków na modernizację oczyszczalni (8.434.118,14 zł) a obecną wartością tych nakładów (4.955.600,00 zł)?

Odp. Wartość nakładów na modernizację na dzień oddania oczyszczalni ścieków do eksploatacji wynosiła 8.434.118,14 złotych. Kolejna próba przekazania oczyszczalni ścieków w formie aportu rzeczowego dla spółki z o.o. została podjęta w 2014 r. W związku z tym, że upłynął okres 10 lat, wartość nakładów częściowo zamortyzowała się. Mając na względzie konieczność ustalenia aktualnej wartości poniesionych nakładów, Gmina w trybie zamówień publicznych zleciła aktualizację wyceny nakładów przez rzeczoznawcę majątkowego. Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym na dzień 24 lutego 2014 r. aktualna wartość nakładów wyniosła 4.955.600,00 zł.

Pytanie 5. Czy po oddaniu inwestycji do użytkowania Gmina od początku nosiła się z zamiarem wniesienia jej aportem do spółki a nie dokonała tej czynności wyłącznie dlatego, że - jak wskazała we wniosku - istniały różnice interpretacyjne w tym zakresie oraz przewidywano znaczący wzrost stawek za oczyszczanie ścieków?

Odp. Zgodnie z przepisami art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 z późn. zm.) do zadań własnych Gminy należą między innymi sprawy obejmujące kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków. Realizacja zadań własnych Gminy może być powierzona innym podmiotom gospodarczym. W związku z tym Gmina utworzyła dla tych celów spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Środki pomocowe np. dotacje na budowę, rozbudowę infrastruktury dotyczącej odprowadzania i oczyszczania ścieków mogła otrzymać tylko Gmina. W związku z tym całą operację związaną z finansowaniem modernizacji oczyszczalni ścieków przeprowadzić musiała Gmina a nie spółka. Gmina od początku zamierzała przekazać zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków dla spółki z o.o.

Pytanie 6. Skoro do tej pory przedmiotowa inwestycja nie została wniesiona aportem do spółki, kto do facto użytkuje efekty tej inwestycji i uzyskuje z tego tytułu korzyści - spółka czy Gmina?

Odp. Oczyszczalnię ścieków użytkuje spółka z o.o. Spółka ponosi wszystkie koszty bieżącej eksploatacji i pobiera z tego tytułu pożytki w postaci opłat za oczyszczanie ścieków od osób fizycznych i prawnych. Gmina pobiera jedynie podatek od nieruchomości.

Pytanie 7. Jeśli mienie powstałe w wyniku ww. inwestycji użytkuje spółka - na jakiej podstawie się to odbywa (umowa użyczenia, najem, dzierżawa)?

Odp. Spółka z o.o. użytkuje oczyszczalnię ścieków bezumownie.

Pytanie 8. W związku z informacją zawartą we wniosku o treści: "Mienie przewidziane do wniesienia do spółki stanowi kompleks budynków, budowli i urządzeń technicznych stanowiących ciąg technologiczny oczyszczania ścieków przyjmowanych na oczyszczalnię", proszę wyjaśnić:

* co należy rozumieć przez urządzenia techniczne (czy stanowią one również obiekty budowlane, a jeśli nie, czy stanowią wyposażenie budynków/budowli oczyszczalni i są ściśle i w sposób trwały związane z konkretnymi budynkami/budowlami) - należy opisać te urządzenia,

* czy ww. urządzenia również były przedmiotem inwestycji dotyczącej modernizacji oczyszczalni ścieków przy ul. W.?

Odp. Wg nowelizacji ustawy - Prawo budowlane, od 28 czerwca 2015 r. spod definicji obiektu budowlanego wyłączono urządzenia techniczne, które stanowią wyposażenie budynków i budowli oczyszczalni i są ściśle i w sposób trwały związane z konkretnymi budynkami i budowlami.

W poniższym załączniku pn. "Wykaz obiektów budowlanych wraz z wyposażeniem" przedstawiono poszczególne obiekty budowlane:

L.p.-Nazwa obiektu-Nr klasyfikacji-Wartość poszczególnych nakładów

1.-Stacja zlewna ścieków dowożonych - kontenerowa-2/21/210-133.009,67

2.-Piaskownik wirowy i separator piasku-2/21/211-136.059,92

3.-Komora krat-2/21/211-138.370,31

4.-Komorowy predenitryfikacji osadu recyrkulowanego-2/21/211-124.548,09

5.-Komora defosfatacji-6/60/601-158.483,65

6.-Zbiornik uśredniający osadu-6/60/601-27.265,92

7.-Zbiornik retencyjny-6/60/601-47.964,90

8.-Blok biologiczny/komora nitryfikacji i denitryfikacji z komorą rozdziału-2/21/211-2.016.498,57

9.-Pompownia osadu recyrkulowanego i nadmiernego-2/21/211-113.431,82

10.-Osadniki wtórne, radialne - szt.2-2/21/211-752.263,55

11.-Budynek stacji odwadniania, zagęszczania i higienizacji osadu-2/20/201-491.766,86

12.-Stacja dozowania koagulantu...-6/65/658-64.778,09

13.-Stacja dmuchaw - urządzenia dmuchawy typu RBS 65 szt.3-1/10/101-142.863,37

14.-Budynek garaży z warsztatem i rampą samochodową-1/10/101-545.745,76

15.-Budynek socjalno-administr. z kotłownią -1/10/101-838.281,80

16.-Pompownia części pływających z pompami zatapialnym-szt.2 -2/21/210-22.049,18

17.-Pompownia odcieków - pompy zatapialne - szt.3-2/21/210-21.923,88

18.-Komora rozprężna-2/21/211-1.183,72

19.-Poletka osadowe-2/21/211-320.637,27

20.-System automatyki i sterowania oczyszczalnią-2/21/211-831.339,18

21.-Sieci technologiczne i wodnokanalizacyjne wraz z korytem pomiarowym-2/21/211-462.188,25

22.-Sieci elektroenergetyczne-2/21/211-691.057,30

23.-Drogi, chodniki, place -2/22/220-56.660,26

24.-Oświetlenie terenu-2/21/211-19.899,52

25.-Ogrodzenie-2/29/291-65.228,95

26.-Zieleń-2/29/291-19.721,36

27.-System teletransmisji i monitoringu pompowni terenowych-2/21/210-105.692,49

28.-Modernizacja układu sieci/rozdzielnia przy pompowni-2/21/210-85.204,50

- -Razem 8.434.118,14

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle wyżej opisanego stanu faktycznego i prawnego Gmina, wnosząc aport w postaci opisanego mienia, zobowiązana jest zapłacić podatek VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w obu przypadkach nie powinno być obowiązku zapłacenia podatku VAT od wnoszonych udziałów i budowli opisanych powyżej.

W obu przypadkach spółka jest kolejnym użytkownikiem zmodernizowanej oczyszczalni. W wyniku modernizacji powstały nowe budynki i budowle. Od pierwszego zasiedlenia oczyszczalni minęło około 20 lat (od 14 lipca 1994 r.), a od momentu modernizacji około 10 lat (od 26 lipca 2004 r.). Budowle w postaci sieci kanalizacyjnych i deszczowych oraz pompowni ścieków również użytkowane są powyżej 20 lat, ale wybudowane były około 10-15 lat lub wcześniej przed jej przejęciem przez Gminę.

Zważywszy, że mienie jest użytkowane powyżej 5 lat i wnoszone jest do spółki stanowiącej własność Gminy należy uznać, że brak obowiązku zapłaty podatku VAT znajduje uzasadnienie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe w odniesieniu do kwestii zwolnienia od podatku czynności przekazania aportem do spółki nakładów poniesionych na modernizację oczyszczalni ścieków.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W wyroku z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 720/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Sąd podkreślił, że zasadnicze znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy ma okoliczność, iż przedmiotowa sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez WSA w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 415/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. Sąd przypomniał, że w ww. wyroku uznał, że z uwagi na okoliczność, iż po oddaniu mienia do użytkowania była ona we wskazanym okresie nieodpłatnie użytkowana przez spółkę, a więc nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę - to w konsekwencji czynność wniesienia przez Gminę aportu do spółki podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

WSA podkreślił, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest, że w przywołanym wyroku Sąd nie stwierdził aby opis sprawy wskazany we wniosku o wydanie interpretacji zawierał zbył mało informacji, był niekompletny czy niewystarczający do udzielenia odpowiedzi na pytanie skarżącej. Nie nakazał też organowi interpretującemu uzupełnienia czy wyjaśnienia elementów stanu faktycznego, a pierwotna interpretacja została uchylona z uwagi na błędną ocenę prawną dokonaną przez organ interpretujący.

Sąd uznał konieczność zastosowania art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Powołał się przy tym na wyrok z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1591/11, w którym NSA stwierdził, że artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie.

W dniu 13 stycznia 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 720/16, opatrzony klauzulą prawomocności.

W wyniku ponownej analizy przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, należy uznać, że stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według ust. 2 powyższego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Przez wytworzenie nieruchomości - w myśl art. 2 pkt 14a ustawy - należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Powyższy przepis od dnia 1 stycznia 2017 r. posiada brzmienie:

"W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%."

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - w myśl art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Należy zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.) posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, jak i w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, o przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Zgodnie z ust. 7a powyższego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl zapisów art. 29a z ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Z ww. przepisu wynika, że grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektu budowlanego, który się na nim znajduje. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest jedynym udziałowcem spółki, przy pomocy której realizuje zadania własne w zakresie spraw obejmujących kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych. Spółka ta działa od 15 maja 1992 r. Właścicielem sieci kanalizacyjnej, deszczowej i lokalnych pompowni ścieków jest Gmina. Mienie to oddała spółce w użyczenie, a część w najem. Ponadto od 14 lipca 1992 r. Spółka przejęła w użyczenie majątek, na który składa się oczyszczalnia wraz z siecią kanalizacji sanitarnej i deszczowej. Poprzednio oczyszczalnia wraz z siecią kanalizacji sanitarnej i deszczowej była eksploatowana przez zlikwidowane Wojewódzkie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji. Z dniem 28 kwietnia 2000 r. Gmina wniosła do spółki aport w postaci m.in. prawa własności nieruchomości oznaczonej numerem 3 zabudowanej budynkami, budowlami i urządzeniami technicznymi oczyszczalni ścieków.

W latach 2003-2004 Gmina zrealizowała na terenie działki nr 3 zadanie inwestycyjne polegające na modernizacji oczyszczalni ścieków. Odbiór końcowy robót i przekazanie do użytku nastąpiło w dniu 16 czerwca 2004 r. Na realizację zadania Gmina wydatkowała kwotę 8.434.118,14 zł, a spółka poniosła nakłady z własnych środków w wysokości 1.068.943,30 zł.

Sieć kanalizacyjna, deszczowa i lokalne pompownie ścieków były i nadal są użyczane lub wynajmowane spółce.

W okresie od 1994 r. do 2004 r. Gmina wykonała z własnych środków następujące remonty sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej:

* w sierpniu 2010 r. remont kanalizacji sanitarnej na osiedlu S. (procentowy udział wydatków remontowych w stosunku do wartości początkowej wyniósł 24,84%),

* w maju 2014 r. przebudowę kanalizacji deszczowej w ul. OW i PW (procentowy udział wydatków remontowych w stosunku do wartości początkowej wyniósł 88,74%).

Powyższe sieci pozostają w użyczeniu na rzecz spółki. Gmina nie odliczała z tytułu ww. remontów podatku naliczonego.

Z kolei umowy najmu zawarto w grudniu 2013 r. i obejmują one część sieci kanalizacji oraz działkę nr 15, na której znajduje się przepompownia P-1, wiata oraz punkt selektywnej zbiórki odpadów komunalnych (obejmujący plac utwardzony kostką betonową, kanalizację deszczową oraz kontenery i pojemniki).

Gmina zamierza wnieść aportem do spółki mienie obejmujące kompleks budynków, budowli i urządzeń technicznych, stanowiący ciąg technologiczny oczyszczalni ścieków. Mienie to nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa ani przedsiębiorstwem. Ponadto Gmina zamierza wnieść w formie aportu do spółki również następujące mienie pozostające w użyczeniu lub w najmie:

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego na tle przywołanych regulacji prawnych, przy uwzględnieniu rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawartego w wyroku z dnia 5 października 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 720/16), prowadzi do stwierdzenia, że wobec faktu, że budynki/budowle powstałe w ramach modernizacji oczyszczalni ścieków zostały przekazane do używania (przekazano je spółce, która użytkuje oczyszczalnię zgodnie z jej przeznaczeniem), należy uznać, że nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Miało to miejsce w czerwcu 2004 r. Zatem aport obiektów budowlanych oczyszczalni ścieków będzie dostawą dokonaną po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, co umożliwi zastosowanie do tej czynności zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W kwestii aportu do spółki własności środków trwałych Gminy w postaci sieci kanalizacyjnych i deszczowych oraz lokalnych pompowni ścieków, należy stwierdzić, że:

* w odniesieniu do ww. składników mienia, które zostały przekazane spółce w użyczenie i nadal w tym użyczeniu pozostają - czynność ta nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, ale będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ zostaną spełnione obydwa warunki określone w tym przepisie (w stosunku do tych obiektów Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie poniosła wydatków na ich ulepszenie, w związku z którymi miała prawo do odliczenia),

* w odniesieniu do składników mienia, które zostały udostępnione spółce na podstawie umów najmu zawartych w dniach 16 i 30 grudnia 2013 r. - aport był/będzie zwolniony od podatku na podstawie:

W konsekwencji, działki gruntu, na których znajdują się lokalne pompownie ścieków, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, również podlegają zwolnieniu od podatku.

Końcowo należy wskazać, że interpretację wydano - zgodnie ze wskazaniem Sądu - na podstawie przedstawionego opisu sprawy, z którego wynikało, że od początku modernizacji oczyszczalnia ścieków nie miała być przeznaczona do czynności opodatkowanych. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.