ITPP2/443-1061/12/AP - VAT w zakresie miejsca świadczenia usług montażu konstrukcji stalowych na elewatorach.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 8 października 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług montażu konstrukcji stalowych na elewatorach - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług montażu konstrukcji stalowych na elewatorach.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka obecnie świadczy usługi dot. prac montażowych związanych z instalacją urządzeń stanowiących integralną część budowli oraz montaż konstrukcji stalowych na elewatorach w Polsce. Wykonywane usługi zakwalifikowane są jako pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, zgodnie z PKD 4399Z. W ramach tych prac wykonywane są roboty polegające na montażu części instalacyjnych związanych z technologią pracy elewatora. Spółka ponosi tylko koszty związane z robocizną, natomiast nie zajmuje się zaopatrzeniem ani nie partycypuje w kosztach materiałów i sprzętu specjalistycznego.

Przedmiotowa usługa wykonywana jest na rzecz odbiorcy zagranicznego, aktywnego podatnika VAT UE, nie posiadającego siedziby w Polsce i nie zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług w kraju. Przedmiotowe prace montażowe prowadzone są na obiekcie położonym w Polsce i składają się z:

* czynności związanych ze składaniem podajników, redlerów i taśmociągów (łańcuchowych i kubełkowych) z dostarczonych przez zleceniodawcę podzespołów (składanie tych elementów odbywa się poza elewatorem na ziemi),

* montażu przygotowanych w powyższy sposób urządzeń do konstrukcji wsporczych, głównie podestów przytwierdzonych na stałe do elewatorów.

Docelowo urządzenia te służą do przetransportowania słodu jęczmiennego z elewatora na zewnątrz, do załadunku na środek transportu. Elewator - zwany inaczej silosem lub spichlerzem zbożowym - jest zakwalifikowany, zgodnie z prawem budowlanym, jako budowla, a na ww. prace wydane zostało pozwolenie na budowę i prowadzony jest dziennik budowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sytuacji Spółka może stosować art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług na zasadzie "reverse charge" i wystawiać faktury VAT bez podatku (NP), na podstawie których nabywca - kontrahent zagraniczny rozliczy podatek w swoim kraju, czy w związku z położeniem elewatora w Polsce zastosowanie ma art. 28e ustawy i należy usługi obciążyć podatkiem w wysokości 23%, co spowoduje, że podatek zostanie odprowadzony przez Spółkę do właściwego Urzędu Skarbowego w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, iż prace wykonywane są na obiekcie położonym w Polsce, zakwalifikowanym jako nieruchomość, należy zastosować art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe spowoduje zwiększenie wartości wykonywanej usługi o podatek w wysokości 23%, który zostanie rozliczony przez Spółkę w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Dla określenia sposobu udokumentowania świadczonej usługi montażu, niezbędne jest ustalenie miejsce świadczenia i opodatkowania przedmiotowych czynności.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Według ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (ust. 3 ww. artykułu).

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a pkt 1 ustawy wynika, iż przez podatnika należy rozumieć:

Zgodnie z art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty.

Również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str.1 z późn. zm.), w art. 45 przewiduje, że: "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość".

Należy pamiętać, że podatek nakładany jest zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje opodatkowanie usług w kraju ich rzeczywistej konsumpcji, a więc wskazane w przepisie art. 28e rozwiązania mają zagwarantować uniknięcie przypadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "nieruchomość", zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze m.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W kwestii określenia charakteru usług związanych z nieruchomościami wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt. W orzeczeniu tym, dokonano kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji polegającej na odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów dotyczących danej rzeki, jako świadczenia usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE. W uzasadnieniu ETS wskazał m.in., że jeśli chodzi o pojęcie "nieruchomości", to należy zauważyć, iż jedną z istotnych jej cech jest to, iż jest ona związana z określoną częścią powierzchni ziemi, o czym orzeczono już w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystb#507;dehavn, że trwale wydzielony teren, nawet gdy pokryty jest wodą, może zostać zakwalifikowany jako nieruchomość. Prawa do wykonywania połowów nie dotyczą określonej ilości wody przepływającej w rzece, która nieustannie się wymienia, lecz określonego obszaru geograficznego, na którym owe prawa mogą być wykonywane i są w ten sposób związane z określoną powierzchnią pokrytą wodą, wydzieloną w sposób trwały. W związku z tym części rzeki, których dotyczą zezwolenia na dokonywanie połowów, powinny być uznane za nieruchomości w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy.

Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

W myśl art. 3 pkt 3 ww. ustawy, budowlę stanowi każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotu zagranicznego, zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, nie posiadającego siedziby i nie zarejestrowanego dla potrzeb VAT w Polsce. Usługi polegają na montażu konstrukcji stalowych na elewatorach (części instalacyjnych związanych z technologią pracy elewatora) znajdujących się na terytorium kraju. Docelowo montowane urządzenia służą do przetransportowania słodu jęczmiennego z elewatora na zewnątrz, do załadunku na środek transportu. Elewator (inaczej silos, spichlerz zbożowy), zgodnie z prawem budowlanym stanowi budowlę, a na ww. prace wydane zostało pozwolenie na budowę i prowadzony jest dziennik budowy. Spółka ponosi tylko koszty związane z robocizną.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że miejscem świadczenia i opodatkowania usług, o których mowa we wniosku, jest terytorium Polski. Z opisu sprawy wynika bowiem, że są to usługi związane z nieruchomościami, wobec czego dla ustalenia miejsca ich świadczenia zastosowanie ma art. 28e ustawy. W konsekwencji Spółka jest obowiązana do opodatkowania tych usług według stawki 23%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.