ITPP2/443-1059/11/MD - VAT w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z remontami nieruchomości, służących zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 27 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z remontami nieruchomości, służących zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej - jest nieprawidłowe

W dniu 27 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z remontami nieruchomości, służących zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie transportu międzynarodowego oraz najmu nieruchomości na własny rachunek. W wynajmowanych kamienicach najemcami są zarówno podmioty gospodarcze, jak i osoby fizyczne. Według aktów notarialnych wspomniane kamienice mają ok. 1.500 m ² powierzchni użytkowej. Lokale wynajmowane na cele mieszkaniowe stanowią razem 157 m ².

W 2010 r. w kamienicach miały miejsce remonty, które dotyczyły m.in.:

* wymiany dachu,

* wymiany instalacji centralnego ogrzewania,

* elewacji budynku.

W 2010 r. stosował Pan proporcję ustaloną na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wskaźnik udziału sprzedaży opodatkowanej do ogółu sprzedaży wyniósł 99,85%. W związku z tym podatek naliczony z faktur dotyczących ww. remontów odliczał Pan w pełnej wysokości.

W toku kontroli podatkowej - przeprowadzonej w związku z wystąpieniem przez Pana o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - zakwestionowano prawidłowość odliczania w 100% podatku naliczonego z faktur dotyczących remontów kamienic, w których wynajmowane są lokale zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i cele mieszkaniowe. Urząd Skarbowy stwierdził, że mógł Pan dokładnie ustalić jaka część zakupów remontowych służy sprzedaży opodatkowanej, a jaka zwolnionej - określając, iż 10,47% łącznej powierzchni tych kamienic przeznaczona jest na cele mieszkalne, natomiast 89,53% powierzchni służy sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym 10,47% podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów remontowych, zdaniem Urzędu Skarbowego, nie podlega odliczeniom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe było zastosowanie wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej do ogółu sprzedaży i odliczenie całości podatku naliczonego z faktur dotyczących remontów, w momencie gdy udział sprzedaży zwolnionej jest niższy niż 2%, czy należało ustalić proporcję w powierzchniach tychże kamienic i odliczyć z faktur podatek naliczony odpowiadający proporcji dotyczących powierzchni wynajmowanej na cele działalności gospodarczej, natomiast proporcja dotycząca lokali mieszkalnych niepodlegałaby odliczeniom.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest w stanie ustalić jaka część wydatków remontowych przypada na lokale wynajmowane na cele działalności gospodarczej, a jaka na cele mieszkaniowe, tym bardziej, że w budynkach są również takie części (jak piwnica, klatki schodowe), które nie służą ani sprzedaży opodatkowanej, ani zwolnionej. Z tego względu uważa, że nie sposób określić, jaka część wydatków remontowych dotyczących tych kamienic służy sprzedaży opodatkowanej, a jaka zwolnionej. Nie można przypisać całości powierzchni pomniejszonej o powierzchnię przypadającą na lokale wynajmowane na cele mieszkaniowe, tj. 89,53% jako służącej sprzedaży opodatkowanej, gdyż występują w niej wspomniane części wspólne (m.in. klatka schodowa). Na podstawie art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie części lub całości kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Ponieważ proporcja określona przez Pana - zgodnie art. 90 ust. 2-8 ustawy - wyniosła za 2009 r. 100%, a za 2010 r. 99,85% to - zdaniem Pana - na podstawie art. 90 ust. 10 przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że przedmiotowe prawo, nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Przepisy art. 88 ustawy przewidują sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zakres odliczenia podatku naliczonego, modyfikowany na podstawie powyższych regulacji, uzależniony jest od przyporządkowania działalności podatnika do dwóch kategorii czynności. Do pierwszej z nich zaliczyć należy czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (co do zasady, świadczenie usług oraz sprzedaż towarów opodatkowanych). Z kolei druga kategoria obejmuje czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione od podatku, czy też niepodlegające opodatkowaniu). W przypadku mieszanego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jednoznaczne przyporządkowanie niektórych zakupów (np. kosztów ogólnych działalności) do jednej z ww. kategorii może być utrudnione lub wręcz niemożliwe. Wówczas podatnik, dla potrzeb odliczenia podatku w uprawnionej wysokości, zobowiązany jest obliczyć procentowy stosunek w jakim pozostają ww. kategorie czynności.

W świetle art. 90 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.). W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z treści złożonego wniosku wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą m.in. w zakresie najmu nieruchomości na własny rachunek. W wynajmowanych kamienicach najemcami są zarówno podmioty gospodarcze, jak i osoby fizyczne. Według aktów notarialnych ww. kamienice mają ok. 1.500 m ² powierzchni użytkowej. Lokale wynajmowane na cele mieszkalne stanowią razem 157 m ^2. W 2010 r. w kamienicach miały miejsce remonty. W 2010 r. stosował Pan proporcję ustaloną na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wskaźnik udziału sprzedaży opodatkowanej do ogółu sprzedaży wyniósł 99,85%. W związku z tym podatek naliczony z faktur dotyczących ww. remontów odliczał Pan w pełnej wysokości. W toku kontroli podatkowej zakwestionowano prawidłowość odliczenia z tego tytułu podatku naliczonego w 100%.

Na tym tle powziął Pan wątpliwości co do prawidłowości metody zastosowanej do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. remontami.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, cytowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że dla obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z przeprowadzonymi remontami kamienic niezasadnie przyjął Pan wskaźnik 99,85%, wyliczony na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy w oparciu o całą dokonywaną przez Pana sprzedaż. Powyższe wynika z faktu, iż dokonane zakupy nie miały żadnego związku ze sprzedażą świadczonych przez Pana usług transportowych. W związku z tym, że - jak wskazał Pan w treści wniosku - lokale wynajmowane na cele mieszkaniowe stanowią 157 m ² w całej powierzchni wynajmowanych kamienic mógł Pan - w ocenie tut. organu - określić zgodnie art. 90 ust. 1 ustawy kwotę podatku naliczonego przy ww. zakupach, związaną ze sprzedażą opodatkowaną (najem na cele inne niż mieszkaniowe). Wobec powyższego stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić jednak należy, iż określenie wysokości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z przeprowadzonymi inwestycjami należy do podatnika, natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego, przez właściwy organ pierwszej instancji. W ramach takiego postępowania zarówno podatnik, jaki organ podatkowych mogą stosować określone środki dowodowe, w tym opinie biegłych.

Ponadto - mając na uwadze zakres kompetencji rzeczowej udzielonej tut. organowi na mocy regulacji rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż do kompetencji tej nie należy ocena prawidłowości postępowania właściwego dla Pana urzędu skarbowego, w kontekście sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.