ITPP2/443-1053/14/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 4 listopada 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy podatkowania czynności wniesienia nieruchomości do spółki tytułem wkładu, przeniesienia ich własności na spółkę w drodze sprzedaży, czy czynności datio in solutum oraz stawki podatku obowiązującej do ww. czynności - jest prawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy podatkowania czynności wniesienia nieruchomości do spółki tytułem wkładu, przeniesienia ich własności na spółkę w drodze sprzedaży, czy czynności datio in solutum oraz stawki podatku obowiązującej do ww. czynności.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest właścicielem dwóch sąsiadujących ze sobą nieruchomości położonych w miejscowości G., przy ul. J., objętych oddzielnymi księgami wieczystymi KW nr... oraz KW nr... i odpowiednio powierzchni 0,0230 ha i 0,0631 ha. Nieruchomość o powierzchni 0,0230 ha w całości nabyta została na podstawie umowy darowizny zawartej przez Wnioskodawcę z matką w dniu 21 września 2001 r. Nieruchomość o powierzchni 0,0631 ha została zaś nabyta w ten sposób, że udział w wysokości 726/768 nabyty został na podstawie wskazanej powyżej umowy darowizny zawartej przez Wnioskodawcę z matką w dniu 21 września 2001 r. oraz w udziale 42/768 na podstawie umowy sprzedaży zawartej z osobą trzecią w dniu 4 października 2001 r.

Następnie w 2005 r. Wnioskodawca wydzierżawił nieruchomość spółce - B. sp. z o.o., której jest wspólnikiem. Następnie spółka wybudowała na nieruchomościach budynek hotelu. Umowa dzierżawy obowiązuje do chwili obecnej. Zgodnie z jej treścią, spółce przysługuje prawo czynienia nakładów na nieruchomości, nakłady pozostają własnością spółki. Wnioskodawca obciąża spółkę czynszem dzierżawnym i wystawia z tego tytułu faktury. Wnioskodawca planuje następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca po powyżej wskazanym podwyższeniu kapitału (pkt 2) zamierza następnie zbyć nieruchomości na rzecz spółki:

Przed dokonaniem czynności wniesienia wkładu do spółki w postaci nieruchomości, przeniesienia własności nieruchomości w ramach umowy sprzedaży oraz przeniesienia własności nieruchomości w ramach czynności datio in solutum nie nastąpi rozliczenie nakładów poczynionych na gruncie przez spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy według aktualnej treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, opisane powyżej wniesienie do spółki wskazanych we wniosku nieruchomości tytułem wkładu, przeniesienie ich własności na rzecz spółki w ramach umowy sprzedaży, czy też przeniesienie ich własności w drodze czynności datio in solutum podlegać będzie w każdym przypadku obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, czy czynności te nie będą podlegały zwolnieniu z tego podatku, a stawka podatku w przypadku każdej z tych czynności wynosić będzie 23%.

2. Czy w przypadku uznania, że każda z opisanych powyżej w pytaniu nr 1 czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy podatek ten wyliczony powinien zostać jedynie od wartości samego gruntu, tj. z pominięciem wartości budynków wybudowanych przez spółkę (nakładów budowlanych poczynionych przez tę spółkę), czy też podatek ten wyliczony powinien zostać od wartości gruntu powiększonej o wartość budynków wybudowanych przez spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, według aktualnej treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie opisanych we wniosku nieruchomości do ww. spółki tytułem wkładu niepieniężnego, przeniesienie ich własności w ramach umowy sprzedaży oraz przeniesienie ich na tę spółkę w drodze czynności datio in solutum podlegać będą w każdym przypadku obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, nie będą podlegać zwolnieniu z tego podatku, zaś stawka podatku wynosić powinna w każdym przypadku 23%.

W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca wyraził stanowisko, że w przypadku każdej z opisanych powyżej w punkcie nr 1 czynności podatek od towarów i usług powinien zostać wyliczony jedynie od wartości samego gruntu, tj. z pominięciem wartości budynków (nakładów budowlanych poczynionych przez spółkę).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej także "podatkiem", podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 stanowi zaś, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 43 ust. 1 zawarty został katalog zwolnień od podatku i wśród nich brak jest czynności opisanych we wniosku. W związku z powyższym uznać należy, że wszystkie opisane we wniosku zdarzenia podlegać będą podatkowi od towarów i usług i nie będą korzystać ze zwolnienia. Z uwagi na fakt, że podstawowa stawka wynosi 23% i wskazane we wniosku czynności nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu stawką obniżoną - należy uznać, że wszystkie czynności opodatkowane zostaną stawką 23%. W ocenie Wnioskodawcy nie można przy tym uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie budynek wybudowany na nieruchomości przez spółkę, która następnie, w wyniku dokonania jednej z opisanych we wniosku przyszłych czynności stanie się właścicielem całości nieruchomości.

Wybudowany przez spółkę budynek jest w sensie cywilnoprawnym nierozerwalnie związany z gruntem, jednakże zgodnie z definicją dostawy towaru istotnym wydaje się "element" przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem umowy jak właściciel. Z uwagi na łączącą strony umowę dzierżawy, zgodnie z treścią której spółce przysługuje prawo czynienia nakładów na nieruchomości i nakłady pozostają własnością spółki, w istocie dokonanie wskazanych czynności w żaden sposób nie zmienia zakresu prawa nabywcy do rozporządzania poczynionymi na nieruchomościach nakładami. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że podatek od towarów i usług wyliczony powinien być jedynie od wartości samego gruntu, tj. z pominięciem wartości budynków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

Należy wskazać, że przeniesienie własności rzeczy w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu, prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, a więc stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 ww. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Jak wynika z art. 693 § 1 Kodeksu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Jak należy wnioskować z ww. przepisów prawa cywilnego, przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków wzniesionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

W myśl zapisów art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do brzmienia art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak - w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Według art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych, rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 257 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Na podstawie zapisu § 2 powyższego artykułu, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Stosownie do brzmienia § 3 cyt. artykułu, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Art. 260 § 2 stosuje się odpowiednio.

Według regulacji art. 258 § 1 ww. ustawy, jeżeli umowa spółki lub uchwała o podwyższeniu kapitału nie stanowi inaczej, dotychczasowi wspólnicy mają prawo pierwszeństwa do objęcia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w stosunku do swoich dotychczasowych udziałów. Prawo pierwszeństwa należy wykonać w terminie miesiąca od dnia wezwania do jego wykonania. Wezwania te zarząd przesyła wspólnikom jednocześnie.

Jak stanowi art. 354 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom.

Stosownie do brzmienia art. 453 Kodeks cywilny, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Należy podkreślić, że celem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest właścicielem dwóch sąsiadujących ze sobą nieruchomości, objętych oddzielnymi księgami wieczystymi. W 2005 r. wydzierżawił nieruchomość spółce z o.o., której jest wspólnikiem. Spółka ta wybudowała na nieruchomościach budynek. Umowa dzierżawy obowiązuje do chwili obecnej. Zgodnie z jej treścią, spółce przysługuje prawo czynienia nakładów na nieruchomości, które pozostają jej własnością. Wnioskodawca obciąża spółkę czynszem dzierżawnym. Wnioskodawca planuje następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca po wskazanym w pkt 2 podwyższeniu kapitału zamierza następnie zbyć nieruchomości na rzecz ww. spółki:

Przed dokonaniem czynności wniesienia wkładu do spółki, przeniesienia własności nieruchomości w ramach umowy sprzedaży oraz przeniesienia własności nieruchomości w ramach czynności datio in solutum nie nastąpi rozliczenie nakładów poczynionych na gruncie przez spółkę.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana przez Wnioskodawcę czynność aportu niepieniężnego wskazanych wyżej zabudowanych nieruchomości w celu objęcia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, w części dotyczącej budynku hotelu wzniesionego przez tę spółkę jako dzierżawcę, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż Wnioskodawca nie będzie przenosił na spółkę prawa do rozporządzania tym budynkiem jak właściciel. Prawo to jest bowiem po stronie spółki, która za zgodą Wnioskodawcy jako wydzierżawiającego, wybudowała obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego powadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów przyjętej na gruncie podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, skoro przed dokonaniem czynności wniesienia aportu do spółki, nie nastąpi rozliczenie nakładów poczynionych na gruncie przez spółkę, to przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług będzie wyłącznie grunt.

Należy wskazać, że w świetle regulacji art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania planowanej czynności - wobec braku dokonania zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów - będzie wszystko, co stanowi "zapłatę, którą Wnioskodawca ma otrzymać", a więc wyłącznie wartość gruntu. W odniesieniu do budynku hotelowego posadowionego na tym gruncie - jak rozstrzygnięto powyżej - nie wystąpi dostawa towaru, a zatem nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy.

W kwestii stawki podatku obowiązującej do planowanej czynności aportu należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji będzie grunt, który jest zabudowany, a więc nie stanowi on terenu niezabudowanego. Wobec powyższego, do planowanej czynności nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Transakcja ta nie będzie objęta zwolnieniem od podatku przewidzianym w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, czy rozporządzeń wykonawczych, ani stawką obniżoną, wobec czego będzie opodatkowana stawką 23%.

Powyższe rozważania na gruncie przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mają zastosowanie również w przypadku planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki, bądź przeniesienia własności nieruchomości w ramach czynności datio in solutum. A zatem do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy - w części dotyczącej budynku wzniesionego przez spółkę jako dzierżawcę - nie dojdzie również w przypadku rozważanej przez Wnioskodawcę sprzedaży, bądź też przeniesienia własności nieruchomości w ramach czynności datio in solutum, podstawa opodatkowania - w każdym z ww. przypadków - będzie obejmowała wyłącznie wartość gruntu, a stawka podatku będzie wynosiła 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.