ITPP2/443-1018a/08/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2008 r. (data wpływu 27 listopada 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 stycznia 2009 r. (data wpływu 4 lutego 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług udzielania pożyczki paliwa - jest prawidłowe.

W dniu 27 listopada 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 30 stycznia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług udzielania pożyczki paliwa.

W przedmiotowym wniosku, oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza - w związku z planowanym w 2009 r. remontem instalacji rafineryjnych i koniecznością zabezpieczenia dostaw paliwa - zawrzeć z "A" ("A") - umowę pożyczki paliw, ma mocy której "A" będzie odpłatnie pożyczać Spółce paliwa. Zasadą rozliczeń pomiędzy stronami będzie odpłatność za każdy dzień w którym Spółka pożyczy paliwo od "A" wg dziennego stanu rozliczenia. "A" będzie rozliczać się ze Spółką w ten sposób, że za każdy miesiąc pożyczania paliwa, "A" wystawi fakturę VAT obciążając Spółkę za wszystkie dni, w których Spółka pożyczała paliwo. Po zakończeniu remontu instalacji rafineryjnych, Spółka zwróci całe pożyczone od "A" paliwo (będzie to paliwo wytworzone przez Spółkę albo kupione od podmiotów trzecich).

Spółka w ramach pożyczki paliw otrzymywać będzie od "A" paliwo o krótszym okresie gwarancji (co wynika z faktu, że Spółka będzie pożyczać od "A" paliwo składowane już przez jakiś czas przez "A"), natomiast w ramach zwrotu pożyczki Spółka zwróci "A" paliwo o dłuższym okresie przydatności (wynika to stąd, iż będzie to paliwo nowowytworzone przez Spółkę - producenta paliwa albo kupione od podmiotów trzecich).

Ponieważ Spółka zwróci "A" paliwo o przedłużonym okresie przydatności w stosunku do terminu przydatności paliwa pożyczanego, wystąpi w tym przypadku tzw. usługa rotacji paliwa, za którą Spółka obciąży "A" fakturą wystawioną do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym będzie zwracane paliwo (jego część).

Niezależnie od ww. przypadku pożyczki paliw, Spółka zamierza zawierać z "A" (innymi podmiotami) - umowy pożyczki paliw, na zasadach analogicznych do opisanych powyżej.

W zakresie pożyczek paliwa - w zasadniczo podobnym stanie faktycznym w stosunku do stanu faktycznego opisanego we wniosku - zostały wydane interpretacje na rzecz Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdańsku: z dnia 25 kwietnia 2007 r. (sygnatura W/443-16/07/JW) - w zakresie podatku od towarów i usług; z dnia 25 kwietnia 2007 r. (sygnatura DP/423-0026/07/AK) - w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych; z dnia 25 kwietnia 2007 r. (sygnatura DP/423-0027/07/AK) - w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych; oraz z dnia 2 maja 2007 r. (sygnatura DM/436-2/07/JU), uznające za prawidłowe stanowisko Spółki, zasadniczo identyczne (poza kwestią zwrotu przez pożyczkobiorcę paliwa o dłuższym terminie przydatności niż paliwo pożyczone przez pożyczkodawcę) ze stanowiskiem zawartym we wniosku. Wyjątkiem jest interpretacja z dnia 25 kwietnia 2007 r. (DP/423-0027/07/AK), uznająca stanowisko Spółki za nieprawidłowe (co wskazano we wniosku).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 5, art. 7, art. 8 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, paliwa pożyczone odpłatnie nie stanowią dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast obrotem podlegającym opodatkowaniu z tytułu świadczenia usługi pożyczki jest kwota opłat (wynagrodzenia) należnych za udzielone pożyczki paliw.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 5, art. 7, art. 8 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, paliwa pożyczone odpłatnie nie stanowią dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast obrotem podlegającym opodatkowaniu z tytułu świadczenia usługi pożyczki jest kwota opłat (wynagrodzenia) należnych za udzielone pożyczki paliw.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów (...) na terytorium kraju." Przepis ten określa zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. jakie czynności podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Pojęcie dostawy towarów zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...)." Natomiast, art. 7 ust. 2 ustawy stanowi, iż "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: (...) pkt 2 - wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych uczynności, w całości lub w części."

W razie udzielenia pożyczki paliw dochodzi do przeniesienia własności, albowiem zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego "dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości." Oznacza to, zdaniem Spółki, iż jest w takim wypadku spełniona przesłanka przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Jakkolwiek przepis ten nie mówi o tym wprost, to poprzez odwołanie się do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy należy jednak uznać, iż chodzi w nim o taką dostawę, którą można uznać z natury swej jako dostawę odpłatną.

Zdaniem Spółki, pożyczka towarów oznaczonych co do tożsamości (paliw), nie będzie stanowiła odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż cechy odpłatności nie można wywodzić z obowiązku zwrotu pożyczkodawcy rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Odpłatności z tytułu dostawy paliwa nie można również wywodzić z obowiązku dokonania zapłaty z tytułu udzielanej pożyczki paliwa. Wysokość tej opłaty, liczonej w zależności od trwania pożyczki, a nie wartości paliwa, jest bowiem całkowicie nieadekwatna do wartości pożyczanych paliw, jest natomiast współmierna do zakresu świadczonej usługi pożyczki.

Wnioskodawca wskazał również na przepis art. 7 ust. 2 ustawy, zauważając, iż budzi on wiele wątpliwości interpretacyjnych. Pierwsza trudność w prawidłowym zastosowaniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy, w ocenie Spółki, wynika stąd, iż warunkiem jego zastosowania jest, by "podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części." Zdaniem Spółki, ustawodawcy chodziło w ww. przepisie o przysługiwanie podatnikowi prawa do odliczenia, w całości lub w części, podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które są przedmiotem czynności, o których mowa w tym przepisie.

Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego od zakupu towarów (przede wszystkim surowców) i usług służących do wytworzenia rzeczy (towarów), oznaczonych co do gatunku (tj. paliw płynnych). W ocenie Wnioskodawcy, z wykładni systemowej wynika, że analizowany przepis dotyczy również towarów, które powstały w wyniku przerobu - powstały z innych towarów, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wydanie towarów przez Spółkę, w wyniku udzielenia pożyczki paliw, jest w ocenie Wnioskodawcy przekazaniem na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co wynika bezpośrednio z powodu (przyczyn) zawarcia przez Spółkę umowy pożyczki paliwa z "A", którym jest możliwość uzyskania przez Spółkę tytułu własności do paliw (w wyniku pożyczki paliw udzielonej Spółce), które następnie będą sprzedawane przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej, w szczególności w sytuacji przeprowadzania przez Spółkę remontu instalacji rafineryjnej.

Zatem, zdaniem Spółki, wynikające z umowy pożyczki z "A" rozwiązanie oznacza, że "A" będzie świadczyć odpłatną usługę, polegającą na udzielaniu pożyczki paliw. Zgodnie więc z art. 8 ust. 1 ustawy, usługa ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawę opodatkowania - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy - stanowić będzie kwota należna z tytułu sprzedaży świadczenia, wynikająca z faktur wystawionych przez "A" po zakończeniu okresów rozliczeniowych.

Wynikające z umowy pożyczki rozwiązanie nie powoduje natomiast powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów (paliw), gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlega "odpłatna dostawa towarów." Nie można natomiast traktować opłaty z tytułu udzielanej pożyczki paliwa jako odpłatności za towar (paliwo). Jak już Spółka wskazała powyżej, wysokość tej opłaty, liczonej w zależności od trwania pożyczki, a nie wartości paliwa, jest bowiem całkowicie nieadekwatna do wartości pożyczanych paliw, jest natomiast współmierna do zakresu świadczonej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy). Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W powyższym przepisie przyjęto zatem generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem "usługi" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie określono co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności (wynagrodzenia), która powoduje, że dostawa towarów lub świadczenie usług stają się czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak, w oparciu o orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że określając pojęcie "wynagrodzenie" należy uwzględnić następujące zasady:

Podstawą opodatkowania, stosownie do postanowień art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza zawrzeć z "A" ("A") - umowę pożyczki paliw, ma mocy której "A" będzie odpłatnie pożyczać Spółce paliwa. Zasadą rozliczeń pomiędzy stronami będzie odpłatność za każdy dzień w którym Spółka pożyczy paliwo od "A" wg dziennego stanu rozliczenia. "A" będzie rozliczać się ze Spółką w ten sposób, że za każdy miesiąc pożyczania paliwa, "A" wystawi fakturę VAT obciążając Spółkę za wszystkie dni, w których Spółka pożyczała paliwo. Po zakończeniu remontu instalacji rafineryjnych, Spółka zwróci całe pożyczone od "A" paliwo (będzie to paliwo wytworzone przez Spółkę albo kupione od podmiotów trzecich).

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W przypadku paliwa, które w okolicznościach przedmiotowej sprawy - co wynika z treści wniosku - będzie przedmiotem obrotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zwrotu towaru oznaczonego co do gatunku, a nie co do tożsamości.

Biorąc powyższe unormowania pod uwagę tut. organ stwierdza, iż opisane przez Wnioskodawcę usługi udzielania pożyczki paliwa, wypełnią definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i ze względu na ich odpłatny charakter podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Świadczenie wypłacane przez Spółkę będzie wynagrodzeniem za wykonywaną przez kontrahenta Wnioskodawcy usługę, dającą Spółce wyraźną i bezpośrednią korzyść, polegającą na możliwości dysponowania paliwem i wykorzystywaniem go w prowadzonej działalności gospodarczej. W opisanym stanie faktycznym przekazywane kwoty stanowiące ekwiwalent za działanie kontrahenta Spółki, do którego, na mocy podpisanej umowy się zobowiązał będą obrotem podlegającym opodatkowaniu.

Jednocześnie informuje się, iż niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych wobec podmiotów udzielających pożyczki paliwa na rzecz Spółki, ale stanowi ona rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, iż kwestia dotycząca opodatkowania tzw. usługi rotacji paliwa, polegającej na oddaniu paliwa o przedłużonym terminie przydatności w stosunku do terminu jakie miało pożyczane paliwo, rozstrzygnięta została w interpretacji nr ITPP2/443-1018b/08/AK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.