ITPP2/443-1011/14/EK - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wydzierżawienia przez gminę zmodernizowanego basenu na rzecz własnej jednostki budżetowej oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku realizacją inwestycji polegającej na modernizacji basenu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 24 października 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wydzierżawienia przez Gminę zmodernizowanego basenu własnej jednostce budżetowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełnionym w dniu 24 października 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wydzierżawienia przez Gminę zmodernizowanego basenu własnej jednostce budżetowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina jako zarejestrowany podatnik VAT czynny zamierza rozpocząć inwestycję modernizacji basenu przy Szkole Podstawowej. Szkoła jest jednostką budżetową Gminy i podlega Prezydentowi Miasta. Jest również odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, korzystającym ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. Gmina uzyskała indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 kwietnia 2013 r., znak ITPP2/443-194/13/EK w zakresie uznania jednostek organizacyjnych gminy za odrębnych od niej podatników VAT.Koszt inwestycji (modernizacji basenu) będzie ponosić bezpośrednio Gmina. Faktury związane z zakupem towarów i usług na realizację przedmiotowej inwestycji będą wystawiane na Gminę, która "również będzie ich płatnikiem". Na dzień dzisiejszy teren, na którym będzie zmodernizowany basen, pozostaje w trwałym zarządzie Szkoły Podstawowej. Gmina zamierza jednak wszcząć procedurę wygaszenia trwałego zarządu i wyodrębnić geodezyjnie powstały obiekt basenu od pozostałych budynków zajmowanych przez Szkołę oraz przejąć część z basenem wraz z gruntem do własnych zasobów. Po zakończeniu inwestycji obiekt powstały w wyniku inwestycji, wraz z powstałą infrastrukturą i przejęty po wygaszeniu trwałego zarządu zostanie wydzierżawiony innemu podmiotowi gminnemu, który będzie ponosił na rzecz Gminy czynsz dzierżawny. Będzie to Miejski Ośrodek (dalej: MOSRiR), działający w formie jednostki budżetowej, podlegającej Prezydentowi Miasta. Przedmiotem działania MOSRiR jest prowadzenie działalności o charakterze użyteczności publicznej, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkańców w zakresie sportu, rekreacji i rehabilitacji. MOSRiR jest również odrębnym od Gminy czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Po podpisaniu umowy Gmina będzie wystawiała dla MOSRiR faktury VAT dokumentujące dzierżawę nieruchomości z podstawową stawką podatku, tj. obecnie 23%. MOSRiR będzie odpłatnie udostępniał obiekt osobom trzecim i wykonywał w tym zakresie odpłatne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina dotychczas nie ponosiła wydatków na realizację inwestycji - modernizacji ww. basenu. Ponadto zanim rozpocznie się modernizacja, wygaszony będzie trwały zarząd.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy odpłatne wydzierżawienie przez Gminę zmodernizowanego basenu własnej jednostce budżetowej, na podstawie umowy cywilnoprawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Czy odpłatne wydzierżawienie zmodernizowanego basenu przez Gminę, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z własną jednostką - samorządową jednostką budżetową, która następnie odpłatnie udostępnia obiekt osobom trzecim, uprawnia Gminę do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, za okresy otrzymania faktur potwierdzających nabycie towarów i usług służących inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Mając na uwadze powyższy przepis, zdaniem Gminy, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie tj.: po pierwsze - dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności opodatkowanych i po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik VAT. W opinii Gminy, zawarcie odpłatnej umowy dzierżawy jest ujęte w katalogu czynności opodatkowanych jako odpłatne świadczenie usług, a Gmina jest podatnikiem VAT, ponieważ w zaistniałej sytuacji czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wykraczają poza zakres jej obowiązków ustawowych. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, m.in. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPP2/443-463/13/AMP), która uznaje, iż działania jednostek budżetowych należy traktować jak czynności odrębnych od gminy podatników VAT. Według Gminy, zawarcie odpłatnej umowy dzierżawy bez względu na fakt, że stroną umowy dzierżawy będzie własna jednostka budżetowa powoduje, że wyłączenie spod opodatkowania wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania.

Mając na uwadze przedstawione w stanie faktycznym okoliczności Gmina uznaje, że odpłatne udostępnianie basenu własnej jednostce, która ma status odrębnego podatnika VAT i będzie także wykonywała opodatkowane podatkiem od towarów i usług odpłatne czynności z wykorzystaniem dzierżawionego majątku, nie może być klasyfikowane jako działanie organów władzy publicznej, a tym samym nie będzie korzystało z wyłączenia spod opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 przywołanej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W okolicznościach "stanu faktycznego", niewątpliwie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy zakupami usług polegających na przebudowie basenu, a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w postaci odpłatnego udostępniania basenu dokonywanego na rzecz innego podatnika w imieniu i na rachunek Gminy.

W związku z powyższym, Gmina po zakończeniu inwestycji będzie osiągała przychody opodatkowane, w związku z czym już w momencie poniesienia wydatków na przebudowę będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na przedmiotową inwestycję.

Podsumowując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie basenu innym podmiotom na jej rachunek i w jej imieniu, stanowi odpłatne świadczenie usług, które uprawnia do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w postaci "budowy basenu" według zasad i w terminach przewidzianych w art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w świetle ust. 2 ww. artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Do dnia 31 marca 2013 r. przepis art. 15 ust. 2 ustawy miał następujące brzmienie: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Jak stanowi ust. 6 powołanego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy).

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 tej ustawy, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Na podstawie ust. 2 tego artykułu, jednostka organizacyjna ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 6, korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do:

Zgodnie z regulacją art. 44 ust. 1 ustawy, trwały zarząd ustanawia się na czas nieoznaczony lub czas oznaczony.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ww. ustawy, trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3.

Jak wynika z treści art. 46 ust. 1 tej ustawy, trwały zarząd wygasa z upływem okresu, na który został ustanowiony, albo na skutek wydania decyzji właściwego organu o jego wygaśnięciu.

Jak wskazano w ust. 2 powyższego artykułu, właściwy organ może z urzędu wydać decyzję o wygaśnięciu trwałego zarządu w odniesieniu do nieruchomości lub jej części w razie stwierdzenia, że:

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Analiza okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że odpłatne wydzierżawienie przez Gminę zmodernizowanego basenu jej jednostce budżetowej, na podstawie umowy cywilnoprawnej, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, gdyż w odniesieniu do tej czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które poniesie na modernizację basenu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10, skoro - jak wskazała - przed rozpoczęciem modernizacji basenu trwały zarząd będzie wygaszony, co wskazuje na intencję Gminy w zakresie wykorzystania przyszłych wydatków do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.