ITPP2/443-1005/12/EK - Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami wykorzystywanymi do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, przy braku możliwości bezpośredniej alokacji tych wydatków.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 17 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami wykorzystywanymi do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, przy braku możliwości bezpośredniej alokacji tych wydatków - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami wykorzystywanymi do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, przy braku możliwości bezpośredniej alokacji tych wydatków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prawa austriackiego (dalej: GMBH) należy do grupy spółek (dalej: Grupa U.), zajmujących się świadczeniem usług wparcia typu back-office na rzecz niezależnych banków. Usługi świadczone przez GMBH obejmują m.in.: wprowadzanie danych, ich kontrolę i weryfikację, testowanie i dokonywanie odpowiednich zmian procesów, wykonywanie bieżących operacji, itp. Od 2009 r. GMBH prowadzi swoją działalność również na terytorium Polski, za pośrednictwem utworzonego oddziału. GMBH Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: Wnioskodawca) z siedzibą w miejscowości S. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Oddział ten został utworzony w celu świadczenia usług wspierających podstawową działalność Grupy U. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie w imieniu GMBH na rzecz jego klientów usług back-office. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę swoim zakresem obejmują m.in. zamykanie kont bankowych oraz kont oszczędnościowych klientów i nieklientów, polecenia przelewów, zarządzanie płatnościami, otwieranie nowych pożyczek, zarządzanie liniami kredytowymi, uruchamianie i zarządzanie kredytami hipotecznymi. W związku z usługami świadczonymi na rzecz klientów GMBH, Wnioskodawca otrzymuje od GMBH wynagrodzenie. Z uwagi na fakt, iż beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest GMBH (spółka matka), Wnioskodawca traktuje wykonywanie tych czynności jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i dokumentuje je notami obciążeniowymi.

Równocześnie Wnioskodawca świadczy na rzecz oddziału w Polsce innej spółki (dalej: SCPA) usługi udostępniania pracowników, którzy świadczą usługi wsparcia do usług wykonywanych przez SCPA na rzecz klientów zewnętrznych, głównie banków, tzw. usługi E. Świadczone usługi traktowane są przez Wnioskodawcę jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, według stawki podstawowej i dokumentowane są fakturą VAT.

Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, w celu efektywnego świadczenia usług na rzecz GMBH i jego klientów oraz SCPA, Wnioskodawca ponosi szereg kosztów, w tym w szczególności: koszty utrzymania biura, koszty mediów (telefon, internet, prąd, itp.), koszty doradztwa personalnego/prawnego, koszty usług księgowych, itp. Na otrzymanych przez Wnioskodawcę fakturach wykazywany jest podatek VAT. Równocześnie nabywa usługi oddelegowania pracowników od podmiotów powiązanych z Grupy U., mających siedzibę poza terytorium Polski. W przypadku, gdy usługi nabywane są od podmiotów innych niż GMBH, Wnioskodawca wystawia faktury wewnętrzne i wykazuje w deklaracjach VAT podatek należny z tytułu importu usług.

Ze względu na ogólny charakter ponoszonych wydatków, Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur zakupowych do poszczególnych kategorii świadczonych usług (usługi opodatkowane świadczone na rzecz SCPA i usługi niepodlegające opodatkowaniu świadczone na rzecz GMBH). Wnioskodawca w chwili obecnej nie odlicza podatku VAT wynikającego z otrzymywanych faktur oraz z faktur wewnętrznych dokumentujących import usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do wykonywanej działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych przez niego faktur VAT.

Z regulacji art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, których treść powołał wywiódł, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie następujące warunki:

* odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

* towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stwierdził, że powyższy przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku, czynności niepodlegające opodatkowaniu).

Wnioskodawca podniósł, iż podatnik ma prawo do odliczenia wyłącznie podatku naliczonego, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi tego podatnika. Tym samym, istotny jest związek pomiędzy zakupami a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (opodatkowaną). Wskazał, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Niemniej, jak wynika z przyjętej praktyki oraz natury realizowanych transakcji zakupowych, związek pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną może mieć charakter bezpośredni (np. zakup materiałów do wytworzenia produktu podlegającego odprzedaży) lub pośredni (np. koszty administracyjne). Zaznaczył, że w Jego przypadku ponoszone wydatki są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania. Równocześnie, wydatki te pośrednio kształtują cenę świadczonych usług, tworząc bazę kosztową dla kalkulacji ceny.

Wnioskodawca wskazał, iż wyrazem ścisłej zależności między uprawnieniem do odliczenia podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Po powołaniu treści art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy stwierdził, że podatnik w pierwszej kolejności powinien ustalić, jaka część ponoszonych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część jest związana z czynnościami zwolnionymi i w tej części nie dokonywać w ogóle odliczenia podatku naliczonego (tekst jedn.: dokonać tzw. bezpośredniej alokacji podatku naliczonego). Dopiero w przypadku, gdy dla danych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Po powołaniu treści art. 90 ust. 3 ustawy wskazał, że określając czynności, które mają wpływ na kalkulację proporcji ustawodawca posługuje się określeniem czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził, iż mówiąc o czynnościach dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, ustawodawca ma na myśli czynności opodatkowane (zarówno stawką podstawową, jak i obniżoną). Natomiast w przypadku czynności niedających prawa do odliczenia, ustawodawca nie precyzuje, czy mowa tu wyłącznie o czynnościach zwolnionych od podatku, czy również o czynnościach w ogóle niepodlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca zaznaczył, iż w tym kontekście ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje w sposób jednoznaczny, w jaki sposób należy traktować czynności niepodlegające opodatkowaniu, tj. czy czynności te powinny być brane pod uwagę w przypadku wyliczenia współczynnika zgodnie z art. 90 ustawy.

Powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA (sygnatura I FPS 9/10) z dnia 24 października 2011 r. oraz ugruntowaną praktyką Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), podniósł, że przepisy dotyczące kalkulacji współczynnika znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, tj. czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Natomiast przepisy te nie dotyczą czynności, których wykonywanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, z uwagi na fakt, iż są to czynności niepodlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywy.

Wnioskodawca powołał fragmenty ww. uchwały, po czym stwierdził, że z orzeczenia tego wynika, iż czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ustawy.

Zaznaczył, iż takie samo podejście, zgodne z Jego stanowiskiem, zostało przedstawione w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim (sygnatura I SA/Go 143/12), z dnia 26 kwietnia 2012 r., zgodnie z którym "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne", "w przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)."

Podniósł, iż podobne stanowisko zajął TSUE w następujących wyrokach:

* w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG,

* w sprawie C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF z 29 października 2009 r.,

* w sprawie C-333/91 Sofitam,

* w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest,

* w sprawie C-16/00 Cibo Participations,

* w sprawie C-77/01 EDM.

Wnioskodawca wskazał, że mając na uwadze brzmienie cytowanych przepisów oraz naturę realizowanych przez niego transakcji "zakupowych", które mają charakter ogólny i nie dają się przypisać jednoznacznie do czynności opodatkowanych bądź niepodlegających opodatkowaniu, ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur VAT. Wynika to z faktu, iż wyliczając strukturę sprzedaży zgodnie z art. 90 ustawy, w mianowniku współczynnika nie będzie ujmował wartości sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, a w rezultacie będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości sposobu opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska oraz nie postawiono pytania, a fakt, że wykonuje czynności opodatkowane oraz niepodlegające opodatkowaniu, przyjęto jako element przedstawionego stanu faktycznego.

Ponadto interpretacja została udzielona przy założeniu, że Wnioskodawca rzeczywiście nie jest w stanie przypisać podatku naliczonego do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.