ITPP2/443-1001/11/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2011 r. (data wpływu 13 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku prowadzonych szkoleń zawodowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lipca 2011 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku prowadzonych szkoleń zawodowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie edukacji, sklasyfikowaną przez Główny Urząd Statystyczny wg PKD w grupowaniu 8559B "Pozostałe formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Pana firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Uczestnikami szkoleń są pracownicy jednostek oświatowych, będących jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.). Świadczone usługi w całości są finansowane ze środków publicznych. Placówki oświatowe posiadają w planie finansowym środki na doskonalenie w wysokości 1% rocznego wynagrodzenia osobowego - podstawa prawna art. 70a ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2006 r. Nr 97, poz. 674 z późn. zm.).

Szkolenia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem i mają na celu:

Tematyka szkoleń:

Konieczność aktualizacji wiedzy dla nauczycieli, jak i nauczycieli pełniących funkcje kierownicze w szkole, wynika z:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Czy wymienione usługi kształcenia zawodowego podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.).

* Czy w przypadku finansowania świadczonych usług w 100% z finansów publicznych podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone szkolenia podlegają zwolnieniu od podatku. Stwierdził, że świadczenie powyższych usług wyczerpuje zapisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, jak i § 13 ust. 1 pkt 20 powołanego wyżej rozporządzenia, których treść powołał oraz spełniają definicję kształcenia zawodowego określoną w art. 14 Rozporządzenie Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy nr 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wskazał Pan, że wszystkie oferowane i prowadzone szkolenia z branży edukacyjnej kierowane są do pracowników oświaty i tylko zatrudnieni w placówkach oświatowych biorą w nich udział. Przekazywana wiedza na szkoleniach wykorzystywana jest do celów zawodowych tj. do organizacji i prowadzenia zajęć edukacyjnych z uwzględnieniem nowych zasad nauczania i z wykorzystaniem aktywizujących metod nauczania, do zarządzania placówką oświatową z zachowaniem aktualnego prawa, zarówno administracyjnego jak i oświatowego oraz do zarządzania finansami publicznymi w sposób efektywny i oszczędny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Tożsame zwolnienie było zawarte w przepisie § 13 ust. 1 pkt 20 obowiązującego do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.).

Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Analiza cytowanych regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków np. finansowanie tych usług w całości lub części ze środków publicznych.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "kształcenie zawodowe" i "przekwalifikowanie zawodowe", wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z uwagi na fakt, że w systemie prawa podatkowego nie zdefiniowano pojęcia środków publicznych, należy odwołać się do przepisów regulujących zagadnienia związane z finansami publicznymi.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), są:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prowadzona przez Pana firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Oferuje Pan i prowadzi szkolenia dla pracowników placówek oświatowych. Tematyka szkoleń dotyczy całokształtu pracy nauczyciela oraz osób zajmujących stanowiska kierownicze w szkołach. Obejmują one nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem. Konieczność doskonalenia zawodowego przez nauczycieli wynika z szeregu powołanych przez Pana przepisów. Płatność za wyżej wymienione usługi pochodzi w 100% ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie cytowanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż w przypadku świadczenia ww. usług nie może Pan skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, z powodu niespełnienia przesłanki podmiotowej, gdyż jak wynika z treści wniosku firma prowadzona przez Pana nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Stwierdzić jednak należy, że spełnione zostają przedmiotowe przesłanki zwolnienia wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, o ile - jak wskazano we wniosku - otrzymane wynagrodzenie, pochodzi w całości ze środków publicznych. Należy jednak podkreślić, że to Pan zobowiązany jest podjąć wszelkie działania zmierzające do tego by z posiadanej dokumentacji wynikało, że środki z których pokrywany jest udział w szkoleniach pochodzą ze środków publicznych. Sam fakt uczestnictwa w seminariach pracowników instytucji dysponujących takimi środkami nie będzie wystarczającym dowodem pozwalającym do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, a ewentualne niezgodności w tym zakresie (gdy środki wypłacane przez "płatnika" faktycznie stanowią inne środki, niż środki publiczne, np. środki na zapłatę pochodzą z prowadzonej przez "płatnika" działalności gospodarczej) mogą spowodować dla Pana ujemne konsekwencje w zakresie obciążeń podatkowych.

Jednocześnie wskazać należy, że w tak przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., ponieważ jak wynika z treści wniosku, organizowane szkolenia są finansowane w 100% ze środków publicznych. Dlatego też stanowisko zawarte we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.