ITPP1/4512-978/15/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów przesyłanych za pośrednictwem poczty lub firmy kurierskiej - jest prawidłowe.

W dniu 20 października 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów przesyłanych za pośrednictwem poczty lub firmy kurierskiej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się sprzedażą detaliczną artykułów wyposażenia wnętrz oraz wyposażenia kuchni. Sprzedaż detaliczna artykułów wyposażenia wnętrz realizowana jest przez Wnioskodawcę w ramach sieci punktów sprzedaży detalicznej marki "H", zaś sprzedaż artykułów wyposażenia kuchni realizowana jest przez Wnioskodawcę w ramach punktów sprzedaży detalicznej marki "A".

Niezależnie od sprzedaży realizowanej w punktach sprzedaży detalicznej Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów na terenie Polski za pośrednictwem sklepów internetowych prowadzonych oddzielnie dla marki "H" oraz marki "A". Zasady sprzedaży towarów w sklepach internetowych Wnioskodawcy są tożsame, tzn. klient składa, za pośrednictwem Internetu, zamówienie na towary znajdujące się w asortymencie sklepu internetowego dokonując jednocześnie wyboru formy płatności za towar w postaci płatności przelewem bankowym "z góry", która to płatność realizowana jest przed dostawą towaru do klienta za pośrednictwem serwisu X lub Y albo płatności za pobraniem "z dołu", która dokonywana jest z chwilą dostarczenia towaru do klienta przez pocztę lub kuriera.

Mechanizm płatności dokonywanych za pośrednictwem wymienionych serwisów płatniczych (X lub Y) jest tożsamy. Wnioskodawca, występujący jako akceptant płatności w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych posiada panel dostępu do serwisu, który stanowi podstronę serwisu. Przy użyciu panelu Wnioskodawca na bieżąco monituje informację o płatnościach wykonanych przez klientów za pośrednictwem serwisu, co jest również dla niego sygnałem, iż płatność została wykonana, a co za tym idzie należy wysłać do klienta zakupiony przez niego towar. Płatność dokonana przez klienta za pośrednictwem serwisu jest następnie rozliczana przez serwis z Wnioskodawcą na warunkach uzgodnionych w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a serwisem. Z chwilą wykonania płatności w serwisie klient realizuje swoje zobowiązanie finansowe wobec Wnioskodawcy z tytułu umowy sprzedaży towaru i zyskuje roszczenie o wydanie towaru.

W przypadku wyboru formy płatności za towar w postaci płatności przelewem bankowym "z góry", po dokonaniu płatności przez Klienta, Wnioskodawca stosownie do wyboru Klienta wystawia paragon lub fakturę. Następnie towar wraz z paragonem lub fakturą dostarczany jest przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem poczty lub kuriera, do miejsca wskazanego przez klienta. Wyboru miejsca i sposobu dokonania dostawy towaru (pocztą lub kurierem) dokonuje klient. Zgodnie z regulaminem sklepu internetowego Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za dostarczenie zamówionego towaru do momentu jego doręczenia Klientowi. Wnioskodawca rozważa wykreślenie z regulaminu sklepu internetowego powyższego zapisu. W razie spełnienia się takiego scenariusza dostawa towarów, które Wnioskodawca (jako sprzedawca) wysyłać będzie do klienta kurierem lub pocztą następować będzie na podstawie umów zawartych przez Wnioskodawcę z pocztą lub kurierem, które nie będą regulować kwestii przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w razie rezygnacji przez Wnioskodawcę z zapisu w regulaminie sklepu internetowego przewidującego odpowiedzialność Wnioskodawcy za towar do czasu dostarczenia go klientowi i w sytuacji wyboru przez klienta formy płatności za zamówiony towar "z dołu" za pobraniem (po dostarczeniu towaru do klienta), u Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT w dacie przekazania towaru poczcie lub kurierowi (to jest przewoźnikowi) w celu dostarczenia zamówionego towaru klientowi we wskazane przez klienta miejsce dostawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie rezygnacji przez Wnioskodawcę z zapisu w regulaminie sklepu internetowego przewidującego odpowiedzialność Wnioskodawcy za towar do czasu dostarczenia go klientowi i w sytuacji wyboru przez klienta formy płatności za zamówiony towar "z dołu" za pobraniem (po dostarczeniu towaru do klienta), u Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT w dacie przekazana towaru poczcie lub kurierowi (to jest przewoźnikowi) w celu dostarczenia zamówionego towaru klientowi we wskazane przez klienta miejsce dostawy.

Uzasadniając ww. stanowisko Wnioskodawca, po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że kwestię, co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiśn). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Trybunał posłużył się przy tym pojęciem własności ekonomicznej, to jest sytuacji, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy wskazując, że kluczowym zagadnieniem w przypadku przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jest w istocie element przeniesienia kontroli nad towarem na nabywcę. Innymi słowy pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, który daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca planuje wykreślić z regulaminów sklepów internetowych zapisy o ponoszeniu przez Wnioskodawcę odpowiedzialności za towar do chwili dostarczenia towaru klientowi. W razie spełnienia się takiego scenariusza dostawa towarów, które Wnioskodawca (jako sprzedawca) wysyłać będzie do klienta kurierem lub pocztą (przewoźnikiem) następować będzie na podstawie umów zawartych przez Wnioskodawcę z pocztą lub kurierem (przewoźnikiem), które nie będą regulować kwestii przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Brak tego rodzaju zapisów w umowach handlowych wskazuje, że strony transakcji świadomie poddały ten aspekt regulacjom ogólnym, czyli w tym przypadku regulacjom wynikającym z Kodeksu cywilnego.

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy towar jest wysyłany przez dostawcę do nabywcy (klienta) za pośrednictwem kuriera lub poczty (przewoźnika zawodowo trudniącego się czynnościami danego rodzaju) - dokonanie dostawy następuje w chwili wydania towaru podmiotowi, który zobowiązany jest do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania rzeczą, jak właściciel, Powyższy wniosek wynika z treści przepisów art. 454 oraz art. 544 k.c. Zgodnie z ogólną regulacją art. 454 K.c, miejscem spełnienia świadczenia niepieniężnego (a taki charakter ma świadczenie Wnioskodawcy polegające na wydaniu towaru) jest w razie wątpliwości adres przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Z kolei zgodnie z art. 544 § 1 K.c: jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Z przywołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika zatem, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą, co na gruncie ustawy o VAT rozumiane jest, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze powołane przepisy i uwagi, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, to jest w razie wykreślenia z regulaminu sklepu internetowego zapisu, iż Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za dostarczenie zamówionego towaru do momentu jego doręczenia Klientowi w sytuacji, gdy umowy Wnioskodawcy podpisane z kurierem lub pocztą (przewoźnikiem) nie będą regulować kwestii przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstawać będzie z momentem wydania towaru przez Wnioskodawcę poczcie lub kurierowi w celu dostarczenia klientowi, ponieważ moment ten stanowi chwilę dokonania dostawy, rozumianą jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych organów podatkowych, w tym w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2014 r., znak: IPPP2/443-590/14-2/BH.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści art. 2 pkt 22 ww. ustawy wynika, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Natomiast z art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dostawy towarów przesyłanych za pośrednictwem poczty lub firmy kurierskiej za pobraniem w sytuacji, gdy regulamin sklepu internetowego oraz umowy nie będą regulowały kwestii przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Brak uregulowania ww. kwestii powoduje, że strony transakcji świadomie poddały ten aspekt regulacjom ogólnym, czyli w tym przypadku regulacjom wynikającym z Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 544 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Jak stanowi art. 544 § 2 Kodeksu cywilnego, jednakże kupujący obowiązany jest zapłacić cenę dopiero po nadejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po umożliwieniu mu zbadania rzeczy.

Ponadto jak stanowi art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego, z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Z przywołanych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy towar jest wysyłany do nabywcy za pośrednictwem firmy kurierskiej dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

A zatem w sytuacji, gdy płatność następuje po dostawie (w przeciwnym bowiem przypadku mielibyśmy do czynienia z przedpłatą/zaliczką/zadatkiem/ratą podlegającą opodatkowaniu na zasadach art. 19a ust. 8 ustawy) obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powstaje w momencie dokonania dostawy, tj. w momencie przekazania towaru przewoźnikowi (poczcie lub kurierowi).

W świetle powyższego za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanych okolicznościach (tekst jedn.: w przypadku, gdy ani regulamin sklepu internetowego, ani inne dokumenty, np. umowy nie będą regulowały kwestii przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a ponadto płatność zostanie dokonana "z dołu" za pobraniem) u Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT w dacie przekazana towaru przewoźnikowi (poczcie lub kurierowi) w celu dostarczenia zamówionego towaru klientowi we wskazane przez klienta miejsce dostawy.

Końcowo wskazać należy, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.