ITPP1/4512-95/16/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu 4 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 19 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności przeniesienia własności nieruchomości gruntowych w zamian za odszkodowanie oraz opodatkowania części odszkodowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lutego 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 19 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności przeniesienia własności nieruchomości gruntowych w zamian za odszkodowanie oraz opodatkowania części odszkodowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan gospodarstwo rolne i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu 16 lutego 2013 r. otrzymał Pan od Wojewody zawiadomienie o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. "x". Na podstawie decyzji z dnia 20 października 2015 r. zostało ustalone odszkodowanie za utracone prawo własności nieruchomości nabytej z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa. Po otrzymaniu decyzji dostał Pan pismo od GDDKiA z informacją o wskazaniu numeru rachunku bankowego, na który zostanie przekazana należna kwota odszkodowania oraz podano danego do wystawienia faktury.

Całe gospodarstwo przez wywłaszczeniem obejmowało 11,79 ha gruntów rolnych, które w planie zagospodarowania przestrzennego nie były przeznaczone pod zabudowę oraz nie były objęte decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Po otrzymaniu odszkodowania wystawił Pan "fakturę VAT zwolnioną z opodatkowania".

W dniu 11 maja 2011 r. został sporządzony akt notarialny, dotyczący przepisu części gruntów rolnych (11,79 ha), należących wcześniej do rodziców (z uzupełnienia do wniosku wynika, że rodzice przepisali Panu i żonie tylko część gruntów rolnych). Zaznaczono w nim, że w przypadku wywłaszczenia w części otrzymanych przez Pana gruntów rolnych przeznaczonych pod budowę obwodnicy, otrzymana przez Pana wartość odszkodowania zostanie podzielona na 4 równe części (na Pana, dwie siostry i na rodziców). Rodzice są rolnikami ryczałtowymi, natomiast siostry nie są czynnymi podatnikami VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazał Pan, że w momencie wywłaszczenie był Pan właścicielem nieruchomości gruntowych wraz z żoną. Również decyzja ustalająca odszkodowanie z tytułu wywłaszczenie za utracone prawo własności została wydana na Pana i żonę.

Z aktu notarialnego zawartego w dniu 11 maja 2011 r. wynika, że wraz z żoną otrzymał Pan w drodze darowizny grunt rolny od rodziców. W akcie tym jest również informacja, dotycząca umowy między członkami rodziny następującej treści: "Darczyńcy oświadczyli, że w przypadku wykupu gruntów z darowanych niniejszym aktem nieruchomości pod planowaną obwodnicę, zobowiązują obdarowanych (Pana i żonę) do podziału uzyskanej z tego tytułu należności i przeznaczeniu jej w równych częściach: dla obdarowanych, dla darczyńców i dla dwóch córek darczyńców (...)".

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy właściwe jest zwolnienie od podatku odszkodowania za wywłaszczenie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

2. Czy w przypadku, gdyby zastosowanie zwolnienia nie było właściwe, należny podatek należałoby naliczyć tylko od jednej części odszkodowania, jeżeli podatnik ma zapisany w akcie notarialnym podział otrzymanego odszkodowania na cztery równe części z czego trzy części otrzymują osoby fizyczne, a jedna jest podatnikiem VAT.

Ad. 1

Pana zdaniem, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają te dostawy (otrzymane odszkodowania), których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowalne lub przeznaczone pod zabudowę.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dostawa gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami leśnymi, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie są przeznaczone pod zabudowę, a w przypadku braku takiego planu - nie podlegają decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Grunt na dzień wydania decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi dla inwestycji, polegającej na budowie obwodnicy miasta:

* był gruntem niezabudowanym,

* nie był ujęty w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego,

* nie było wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ad. 2

Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 11 maja 2011 r. otrzymane odszkodowanie za wywłaszczone grunty rolne zostanie podzielone na 4 równe części. Tylko jedna część zostanie w Pana posiadaniu i jeśli nie będzie słuszne zwolnienie od podatku to od tej części będzie należny podatek w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosowanie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Zatem jeśli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje za odszkodowaniem, to stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Należy zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Określona czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest wykonywana przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy, zgodnie z którym przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Według regulacji art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak wynika z ww. przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy wskazać, że opodatkowane podatkiem od towarów i usług są, co do zasady, dostawy nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego bądź decyzją o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199, z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W art. 4 ust. 2 ustawy postanowiono, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

W świetle art. 2 pkt 5 tej ustawy, przez inwestycję celu publicznego należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 687, z późn. zm), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy wskazuje, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ustawy, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 11i ust. 2 ww. ustawy).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

* z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Stosownie do treści ust. 4f tego artykułu, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Według regulacji ust. 5 cyt. artykułu, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Według art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z wniosku wynika, że prowadzi Pan gospodarstwo rolne i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ze względu na realizację inwestycji drogowej #61485; obwodnicy miasta - na podstawie decyzji Wojewody grunty wykorzystywane przez Pana w działalności rolniczej zostały wywłaszczone na rzecz Skarbu Państwa.

Odnosząc przytoczone przepisy do przedstawionych we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że przeniesienie prawa własności gruntów rolnych, o których mowa we wniosku w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie powołanego art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dostawa ta nie korzysta jednak ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż decyzje Wojewody, na podstawie których zezwolono na realizację inwestycji drogowych, przesądziły o charakterze przedmiotowych gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę. Z uwagi na fakt, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidują dla tej czynności zwolnienia od podatku, bądź opodatkowania stawką obniżoną, jest Pan zatem jako czynny podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany do opodatkowania tej dostawy stawką podatku w wysokości 23%.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz przeniesienie własności towarów (gruntów rolnych) w zamian za wynagrodzenie, które ma postać odszkodowania.

Ponieważ to Pan wraz żoną otrzymał decyzję ustalającą odszkodowanie z dnia 20 października 2015 r., w związku z realizacją inwestycji drogowej z tytułu której utracił Pan wraz żoną prawo własności nieruchomości gruntowej z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa stwierdzić należy, że kwota odszkodowania pełni funkcję wynagrodzenia (zapłaty) za utraconą własność nieruchomości gruntowej.

Tym samym opodatkowaniu podlega dostawa towarów (nieruchomości gruntowej) wykorzystywanych w działalności gospodarczej z tytułu której jest Pan podatnikiem VAT czynnym, w zamian za odszkodowanie jako całość, a nie część odszkodowania przypadająca Panu zgodnie z określonym w akcie notarialnym z dnia 11 maja 2011 r. podziałem.

Wskazać należy, że analiza skutków podatkowo-prawnych podziału kwoty odszkodowania przyjętego w akcie notarialnym z dnia 11 maja 2011 r. pozostaje poza sferą postępowania uregulowanego w rodz. 1a ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż kwestia ta dotyczy wewnętrznych rozliczeń członków Pana rodziny.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, w niniejszej interpretacji rozstrzygano wyłącznie kwestię objętą pytaniem, natomiast tut. organ nie odniósł się do powołanych przez Wnioskodawcę przepisów art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.