ITPP1/4512-755/15/18-S/EA - Stawka VAT dla usług wykończenia lokali mieszkalnych w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2018 r. (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 października 2018 r.) sygn. I SA/Gd532/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2015 r. (data wpływu 28 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na wykonanie usług wykończenia lokalu mieszkalnego "pod klucz" w obiektach budownictwa mieszkaniowego, polegających na:

* położeniu glazury i terakoty w kuchni i łazience, wykonaniu podłóg w pokojach oraz przedpokoju, malowaniu ścian, wstawieniu drzwi wewnętrznych, wykonaniu oświetlenia, wykonaniu tzw. białego montażu w łazience, wykonaniu zabudowy wnęk w przedpokoju, pokojach i łazience, wykonaniu zabudowy kuchennej - jest prawidłowe,

* wykonaniu instalacji sprzętu AGD przeznaczonego do zabudowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lipca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na wykonanie usług wykończenia lokalu mieszkalnego "pod klucz" w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 2 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPP1/4512-755/15/EA, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stawki podatku na wykonanie usług wykończenia lokalu mieszkalnego "pod klucz" w obiektach budownictwa mieszkaniowego, polegających na wykonaniu zabudowy wnęk w przedpokoju, pokojach i łazience, wykonaniu zabudowy kuchennej, w tym instalacji sprzętu AGD przeznaczonego do zabudowy.

Wnioskodawca na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego pismem z dnia 14 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 2 grudnia 2015 r. (doręczonym w dniu 8 grudnia 2015 r.) znak: ITPP1/4512-1-102/15/BK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację z dnia 2 października 2015 r., sygn. ITPP1/4512-755/15/EA złożył skargę w dniu 9 grudnia 2015 r. (data nadania w dniu 4 grudnia 2015 r.), tj. przed terminem doręczenia ww. odpowiedzi przez tut. organ na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Postanowieniem z dnia 30 marca 2016 r., sygn. I SA/Gd 38/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. odrzucił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że skarga w rozpatrywanej sprawie wniesiona została przedwcześnie, gdyż skarżąca Spółka nie odczekała na odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i jako taka podlega odrzuceniu. Według Sądu przyjęcie, że strona skarżąca ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, nie jest natomiast zobowiązana czekać na odpowiedź organu, czyniłoby całkowicie zbędną procedurę wzywania do usunięcia naruszenia prawa w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2715/12). Zdaniem Sądu, przyjęcie, iż strona nie ma obowiązku wyczekiwania na udzielenie przez organ interpretacyjny odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, czyniłoby niepotrzebną pierwszą część przepisu art. 53 § 2 p.p.s.a. mówiącą o trzydziestodniowym terminie, gdyż norma ta w każdym wypadku byłaby "konsumowana" przez normę przewidującą termin sześćdziesięciodniowy, a to skutkowałoby naruszeniem jednej z podstawowych zasad wykładni prawa zakazującej interpretować przepisy w ten sposób, by niektóre z nich (lub ich fragmenty) były zbędne (postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 775/14).

W rezultacie, zdaniem Sądu, znajduje uzasadnienie stanowisko, że w przypadku zastosowania trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i nieudzielenia przez organ odpowiedzi na to wezwanie, skargę do sądu administracyjnego można wnieść między trzydziestym a sześćdziesiątym dniem, licząc od dnia wniesienia wezwania, natomiast jeżeli odpowiedź zostanie udzielona - termin do wniesienia skargi wynosi trzydzieści dni od dnia doręczenia odpowiedzi. Taka wykładnia odpowiada zarówno literalnemu brzmieniu przepisu, jak i służy realizacji celu, dla którego został on ustanowiony (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3422/14).

Od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 30 marca 2016 r., sygn. I SA/Gd 38/16, strona złożyła skargę kasacyjną z dnia 20 kwietnia 2016 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1390/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie.

W ww. postanowieniu Sąd wskazał, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 53 § 2 p.p.s.a., nie jest instytucją postępowania administracyjnego (nie jest środkiem zaskarżenia), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jeżeli bowiem organ uzna racje strony, wniesienie skargi do sądu będzie zbędne. Organ jest uprawniony do udzielenia odpowiedzi, nie spoczywa natomiast na nim taki obowiązek, brak odpowiedzi nie pozbawia też strony możliwości wniesienia skargi. Ponadto Sąd wskazał, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2016 r., sygn. akt I FPS 1/16, art. 53 § 2 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku skargi na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 tej ustawy, skargę można wnieść najwcześniej następnego dnia, po dniu wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, nie czekając na doręczenie odpowiedzi organu na to wezwanie. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, skoro skarżąca wezwała skutecznie organ do usunięcia naruszenia prawa, a zatem spełniła wymóg formalny, to należało uznać, że skarga została wniesiona w ustawowo przewidzianym terminie.

W dniu 1 sierpnia 2018 r. wpłynął do tut. organu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. I SA/Gd 532/18, w którym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W ww. wyroku Sąd wskazał na uchwałę z dnia 24 czerwca 2014 r., o sygn. akt I FPS 2/13, która stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. wiąże Sąd w niniejszej sprawie. W ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów meblowych w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części, bowiem po trwałym połączeniu tych komponentów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części podnoszą one standard takiego obiektu". Ponadto Sąd wskazał, że art. 47 § 2 k.c., określa jako część składową nie tylko to, co nie może być od rzeczy odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, ale także to, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączanego. Tym bardziej nie uzasadnia to stanowiska o tym, że za modernizację można uznać tylko taką zabudowę, usunięcie której doprowadzi do uszkodzenia konstrukcji budynku. Zatem Sąd w ww. wyroku przyznał rację Skarżącej, zdaniem której, "z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów meblowych, natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, ściany, dach nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli". W tym kontekście, montaż szaf oraz mebli do zabudowy, który następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), i który jednocześnie nie pozwala na swobodne przemieszczanie mebli bez uszkodzenia ścian, uzasadnia przyjęcie, że taka zabudowa ma cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas.

Zdaniem Sądu, niezasadny natomiast okazał się zarzut Spółki, że montaż urządzeń AGD w zabudowie kuchennej nie korzysta z preferencyjnej stawki VAT - Sąd zauważa, że sprzęt AGD stanowi element wyposażenia mebli kuchennych, do montażu którego nie są wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego. Sąd w tej sprawie wskazał na wyrok z 20 listopada 2015 r., I FSK 1075/14, w którym NSA wyraził pogląd, że specjalistyczne podłączenie do mediów sprzętu AGD na pewno nie stanowi, że taką zabudowę uznać można za zabudowę ingerującą w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia, czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku.

W ocenie Sądu, o ile nie ma wątpliwości, że zaprojektowanie, produkcję, dostawę i montaż mebli pod zabudowę, z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych należy uznać za jedną usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części, a wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, to w odniesieniu do montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz ze sprzętem AGD nie można mówić o usłudze złożonej, której wiodącym elementem byłaby usługa montażu zabudowy kuchennej. Obie czynności należy postrzegać jako odrębne i niezależne.

Następnie w dniu 10 października 2018 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. I SA/Gd 532/18.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie określenia stawki podatku na wykonanie usług wykończenia lokalu mieszkalnego "pod klucz" w obiektach budownictwa mieszkaniowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie prac wykończeniowych w lokalach mieszkalnych. Powierzchnia użytkowa wszystkich lokali mieszkalnych, w których wykonywane są prace wykończeniowe, nie przekracza 150 m². Wnioskodawca wykonuje ww. prace w lokalach wybudowanych przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest komplementariuszem (dalej: Spółka komandytowa).

Niektórzy klienci Spółki komandytowej są zainteresowani nabyciem lokali mieszkalnych przede wszystkim lub wyłącznie w standardzie wykończenia "pod klucz". Wychodząc naprzeciw formułowanym wyraźnie oczekiwaniom klientów Wnioskodawca oferuje klientom doprowadzenie lokali do stanu, w którym lokale nadają się do natychmiastowego zamieszkania (po wyposażeniu lokalu w meble wolnostojące). Dzięki poszerzeniu oferty o lokale wykończone "pod klucz" w ramach jednej umowy deweloperskiej, sfinansowanej jednym kredytem mieszkaniowym, Wnioskodawca obserwuje zwiększoną sprzedaż lokali mieszkalnych przez Spółkę komandytową. Przed sprzedażą lokalu wykończonego w standardzie "pod klucz" Wnioskodawca, w uzgodnieniu z poszczególnymi klientami wykonuje w takim lokalu następujące roboty wykończeniowe, wykraczające poza tzw. standard deweloperski: położenie glazury i terakoty w kuchni i łazience, wykonanie podłóg w pokojach oraz przedpokoju z materiałów wybranych przez klienta, malowanie ścian, wstawienie drzwi wewnętrznych, wykonanie oświetlenia, zabudowy wnęk w przedpokoju i ewentualnie w pokojach i łazience, wykonanie tzw. białego montażu w łazience (wanna, prysznic, umywalka, sedes itp.), zabudowy kuchenne, na życzenie klienta obejmujące również instalację sprzętu AGD przeznaczonego do zabudowy.

Zabudowy kuchenne oraz zabudowy wnęk, o których mowa powyżej, są wykonywane w oparciu o uzgodnione z klientami indywidualne projekty. Wnioskodawca zleca wykonanie zabudów kuchennych podwykonawcom. W przeszłości niektórzy podwykonawcy wystawiali Wnioskodawcy faktury zawierające podstawową stawkę podatku od towarów i usług, a inni opodatkowywali wykonanie zabudów stawką 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Wszystkie zabudowy kuchenne oraz zabudowy wnęk są ściśle dostosowane do wymiarów pomieszczenia, w którym są wykonywane. Wykonanie zabudów kuchennych polega na zakupieniu przez podwykonawcę elementów stolarki budowlanej, uchwytów, haków, listew montażowych i innych komponentów, a następnie wykonaniu zabudowy w danym lokalu, obejmującym połączenie nabytych uprzednio elementów ze ścianami i podłogą lokalu, co wymaga wykonania otworów montażowych. Znaczna część elementów stolarki budowlanej jest produkowana na indywidualne zamówienie, określające w szczególności wymiary danego elementu. Również wykonanie zabudów wnęk polega na nabyciu komponentów oraz przymocowaniu ich do ścian, podłogi i często również sufitu danej wnęki wymagające wykonania otworów montażowych, przy czym spoistość całej konstrukcji zabudowy zapewniają ściany lokalu.

Zarówno w przypadku zabudów kuchennych, jak i zabudów wnęk, w przypadku późniejszego demontażu tych zabudów odzyskane elementy w przeważającej większości nie nadawałyby się do ponownego wykorzystania w innym lokalu, między innymi z powodu dopasowania zabudów do wymiarów konkretnych pomieszczeń. Ponadto realizacja projektów niektórych zabudów kuchennych wymaga wyburzenia ścianek działowych lub postawienia niektórych nowych ścianek.

Wykorzystany do wykonania zabudów kuchennych sprzęt AGD jest ściśle zintegrowany z pozostałą częścią zabudowy, poprzez wykorzystanie śrub do skręcenia i spasowania sprzętu z elementami stolarki budowlanej, w tym również frontami maskującymi sprzęt. Często warunkiem zachowania gwarancji na sprzęt do zabudowy jest montaż tego sprzętu przez osobę legitymującą się certyfikatem kompetencji, wydanym przez producenta. Podwykonawca wykonujący zabudowy w lokalach Wnioskodawcy zatrudnia osoby posiadające takie certyfikaty.

Wnioskodawca zawiera z klientami nabywającymi lokale wykończone w standardzie "pod klucz" umowy o roboty budowlane. Całość robót wykończeniowych jest objęta jedną ceną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy roboty wykończeniowe polegające na doprowadzeniu lokalu mieszkalnego do standardu "pod klucz", to jest w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, stanowią jednolite świadczenie podlegające opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, roboty wykończeniowe, o których mowa w opisie stanu faktycznego, stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od towarów i usług, ponieważ ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide wyrok ETS z 2 grudnia 2010 r. sygn. C-276/09, wyrok ETS z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04).

Wykończenie lokalu do standardu "pod klucz" zaspokaja jedną potrzebę klienta, umożliwia zamieszkiwanie w lokalu. Klientom zależy na kompleksowej obsłudze, na pozbyciu się ciężaru samodzielnego organizowania prac wykończeniowych. Ponadto materiały wykończeniowe, po wykonaniu prac, stają się częściami składowymi lokalu mieszkalnego. Powierzchnia użytkowa wszystkich lokali nie przekracza 150 m², a zatem modernizacja lokali podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie ma zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., o sygn. I FPS 2/13, w której NSA stwierdził, że świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu i montażu komponentów tworzących wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyżej wskazana uchwała NSA ujednoliciła praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych, które zgodnie orzekają, iż trwałe zabudowy meblowe dopasowane do wymiarów konkretnego pomieszczenia mieszczą się w zakresie hipotezy art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług również wówczas, gdy ich ewentualny demontaż nie spowodowałby uszkodzenia elementów konstrukcyjnych poszczególnych lokali mieszkalnych (vide np. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. Akt I SA/Gd 1543/14 oraz z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 496/14). Stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku jest zbliżony do stanów faktycznych, na tle których zapadły ww. uchwała NSA oraz wyroki WSA w Gdańsku.

Specjalistyczny sprzęt AGD przeznaczony do zabudowy należy uznać za immanentną część zabudów meblowych, a zatem wartość tego sprzętu należy włączyć do podstawy opodatkowania usługi modernizacji lokalu mieszkalnego. Sposób połączenia sprzętu AGD z pozostałą częścią zabudowy jest podobny jak sposób połączenia zabudowy z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego. Ponadto bez sprzętu AGD zabudowa meblowa nie realizowałaby swojej funkcji.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy-biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. I SA/Gd 532/18 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie określenia stawki podatku na wykonanie usług wykończenia lokalu mieszkalnego "pod klucz" w obiektach budownictwa mieszkaniowego, polegających na:

* położeniu glazury i terakoty w kuchni i łazience, wykonaniu podłóg w pokojach oraz przedpokoju, malowaniu ścian, wstawieniu drzwi wewnętrznych, wykonaniu oświetlenia, wykonaniu tzw. białego montażu w łazience, wykonaniu zabudowy wnęk w przedpokoju, pokojach i łazience, wykonaniu zabudowy kuchennej - jest prawidłowe;

* wykonaniu instalacji sprzętu AGD przeznaczonego do zabudowy - jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W przypadku czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie powołał symboli statystycznych, a zatem dla celów stosowania tego przepisu czynności te nie powinny być identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia lokalu mieszkalnego, jak również nie odnosi się do kwestii jego części składowej. Z tych względów zasadne jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 47 § 2 tej ustawy, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto w myśl postanowienia art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z mieszkaniem jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie, aniżeli część składowa, posiada przynależność. I tak, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 Kodeksu cywilnego).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną - pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność deweloperską w zakresie prac wykończeniowych w lokalach mieszkalnych, zarejestrowanym dla celów VAT. Wnioskodawca wykonuje ww. prace w lokalach wybudowanych przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest komplementariuszem.

Oferowany przez Wnioskodawcę standard wykończenia i wyposażenia lokali będzie obejmował w szczególności takie elementy jak: położenie glazury i terakoty w kuchni i łazience, wykonanie podłóg w pokojach oraz przedpokoju z materiałów wybranych przez klienta, malowanie ścian, wstawienie drzwi wewnętrznych, wykonanie oświetlenia, zabudowy wnęk w przedpokoju i ewentualnie w pokojach i łazience, wykonanie tzw. białego montażu w łazience (wanna, prysznic, umywalka, sedes itp.), zabudowy kuchenne, na życzenie klienta obejmujące również instalację sprzętu AGD przeznaczonego do zabudowy.

Wszystkie lokale mieszkalne sprzedawane przez Wnioskodawcę zaliczają się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m².

Przenosząc powyższe oraz wnioski wynikające z wyroku na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przedstawione czynności polegające na położeniu glazury i terakoty w kuchni i łazience, wykonaniu podłóg w pokojach oraz przedpokoju, malowaniu ścian, wstawieniu drzwi wewnętrznych, wykonaniu oświetlenia, wykonaniu tzw. białego montażu w łazience, wykonaniu zabudowy wnęk w przedpokoju, pokojach i łazience, wykonaniu zabudowy kuchennej mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Zatem skoro czynności te dotyczą obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to są one objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy. A zatem będąca przedmiotem zapytania czynność, polegająca na wykończeniu lokalu w standardzie "pod klucz", obejmująca ww. czynności stanowi świadczenie, do którego zastosowanie ma preferencyjna stawka 8%, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Nie można zgodzić się jednak ze stanowiskiem Wnioskodawcy - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku WSA w G. z dnia 17 lipca 2018 r. - że stawka preferencyjna ma zastosowanie także do dostawy sprzętu AGD przeznaczonego do zabudowy, w ramach dostawy lokalu mieszkalnego, bowiem dostawa sprzętu AGD nie stanowi elementu usługi modernizacji, a zatem czynność ta objęta jest podstawową stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.