ITPP1/4512-730/15/16-S/EA - VAT w zakresie określenia stawki podatku na wykonanie trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 45/16, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia... lipca 2015 r. (data wpływu... lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na wykonanie trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego - jest prawidłowe.

W dniu... lipca 2015 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na wykonanie trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na projektowaniu i realizacji indywidualnych zamówień klientów na meble kuchenne, szafy, garderoby i inne. Wnioskodawca wskazuje, że pomaga w aranżacji i doborze mebli według potrzeb klienta. Wykonywane meble można podzielić na dwa typy: wolnostojące i do zabudowy. W przypadku mebli wolnostojących takich jak: szafki TV, biurka, komody, szafy wolnostojące, itp., które nie wymagają montażu w pomieszczeniach klienta, świadczona usługa polega jedynie na zaprojektowaniu i wykonaniu gotowego mebla. Natomiast w przypadku mebli pod zabudowę usługa obejmuje również usługę zabudowy i montaż wykonanych komponentów meblowych w docelowym pomieszczeniu klienta, w wyniku której powstaje trwała zabudowa meblowa, połączona z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego. Wśród świadczonych usług zabudowy wnętrz wykonywane są również zlecenia w lokalach mieszkalnych lub budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem budownictwa mieszkaniowego. Cena świadczonych usług obejmuje: materiał, robociznę (usługę wykonawstwa i montażu), aranżację, projektowanie, dobór materiałów lub konstrukcji. Nie następuje odrębne fakturowanie zużytych materiałów i robocizny, ponieważ wykonywana usługa zabudowy stanowi świadczenie kompleksowe. Elementem dominującym nie jest wydanie towaru, ponieważ przed zamontowaniem części składowe zabudowy meblowej nie spełniają funkcji użytkowej. Montaż zabudowy meblowej (kuchni, garderoby, oraz szafy pod zabudowę, w których ściana pomieszczenia stanowi ścianę konstrukcyjną szafy) następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Połączenie następuje za pomocą haków, kotw, wkrętów, kołków rozporowych, listew montażowych czy pianek montażowych. Do wykonania usługi używane są wszelkiego rodzaju płyty meblowe (wiórowe, MDF, pilśniowe) i drewno. Demontaż zabudowy meblowej spowoduje naruszenia struktury elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu takich jak: ścian, parapetów, sufitów, podłóg. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe ponowne wykorzystanie zdemontowanych części zabudowy meblowej, ponieważ została ona wykonana pod konkretne wymiary i ukształtowanie (skosy, słupy, wnęki, itp.) zabudowywanego pomieszczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykonując działalność gospodarczą w zakresie świadczenia kompleksowej usługi, polegającej na aranżacji i zaprojektowaniu pod indywidualne zamówienia i potrzeby klientów zabudowy meblowej (kuchennej, garderoby oraz szafy pod zabudowę) oraz wykonaniu komponentów zabudowy meblowej wraz z ich montażem w lokalach mieszkalnych lub budynkach mieszkalnych jednorodzinnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem budownictwa mieszkaniowego, można zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT, tj. 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług obniżoną stawkę podatku od towarów i usług (8%), o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym należy rozumieć, zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ww. ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W związku z powyższym, obniżona stawka podatku nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do mebli wolnostojących (np.: szafa wolnostojąca, biurko, witryna, szafka TV, itp.), ponieważ pomimo zaprojektowania i wykonania ich pod indywidualne zamówienie klienta, nie tworzą trwałego elementu konstrukcyjnego z budynkiem lub lokalem mieszkalnym. Świadczenie kompleksowej usługi, polegającej na zaprojektowaniu i wykonaniu mebli wolnostojących, nie ma charakteru modernizacji i winno zostać opodatkowane według zasad (przepisów) dla nich właściwych, tj. według stawki 23%. Stawka VAT nie ulegnie zmianie, nawet jeśli mebel wolnostojący zostanie przymocowany do ściany. Znaczący jest fakt, że bez zamocowania meble wolnostojące już spełniają swoją funkcję użytkową, więc nie można zastosować do nich stawki preferencyjnej, tj. 8%. Natomiast w wyniku świadczenia kompleksowej usługi, polegającej na aranżacji i zaprojektowaniu pod indywidualne zamówienia i potrzeby klientów zabudowy meblowej (kuchennej, garderoby oraz szafy pod zabudowę) oraz wykonaniu komponentów zabudowy meblowej wraz z ich montażem z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu mieszkania lub domu mieszkalnego, dokonywana jest modernizacja pomieszczenia tworząca trwałą zabudowę meblową, a tym samym powinna zostać opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. stawką 8%.

Szafa pod zabudowę charakteryzuje się tym, że jednym z jej elementów konstrukcyjnych jest konstrukcja budynku (np. ściany, podłoga, sufit), które są częścią składową zabudowy, ponieważ ściana budynku jest równocześnie jedną z boków szafy więc stanowi integralną część z budynkiem (ściana budynku stanowi ścianę szafy). Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył następujący przykład: w szafie wolnostojącej wszystkie boki są wykonane z płyty, więc taka szafa stanowi zwartą bryłę, którą można w dowolny sposób przenosić i zmieniać jej miejsce posadowienia, bez utraty jej funkcji użytkowej. Natomiast szafę pod zabudowę nie przeniesiemy z tego względu, że musielibyśmy "wyciąć" kawałek ściany będący bokiem szafy, co jest niemożliwe, a odmontowane od ściany budynku pozostałe boki wykonane z płyty nie będą stanowiły szafy, a tym samym nie będą miały docelowej wartości użytkowej.

Montaż szafy/garderoby pod zabudowę polega na:

* wykorzystaniu jednej lub kilku ścian jako części składowej, ponieważ stanowią bok lub niejednokrotnie boki szafy. Pozostałe boki wykonane są z płyty meblowej i przytwierdzone są do boku, jakim jest ściana budynku,

* obsadzeniu drzwi szafy/garderoby w futrynie, wykonanej z płyty meblowej i metalowych torów, która mocowana jest bezpośrednio do podłogi, sufitu i ścian za pomocą kotw, kołków rozporowych, akrylu itp.

Wyżej opisana futryna montowana jest w pobliskim sąsiedztwie boków, tworząc w ten sposób wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku trwałą i zwartą zabudowę. Nie można jej swobodnie wymontować bez naruszenia ścian i przenosić w inne miejsce, ponieważ wykonana jest pod konkretny wymiar i potrzebuje stałego przytwierdzenia do sufitu, ścian i podłogi budynku, aby w ogóle spełniała swoją funkcję użytkową.

Drzwi stanowiące część zabudowy szafy, można porównać do montowania drzwi wejściowych do pokoju, które montowane są w drewnianych futrynach drzwiowych.

Montaż zabudowy kuchennej polega natomiast na:

* dopasowaniu do konkretnych wymiarów i ukształtowania ścian korpusów szafek i blatów kuchennych (z uwzględnieniem słupów, wnęk, skosów, parapetów czy kominów znajdujących się w pomieszczeniu);

* zamontowaniu korpusów szafek za pomocą listew montażowych, kotw i kołków do ścian budynku/lokalu;

* zamontowaniu blatów do korpusów szafek oraz ścian lub/i parapetów za pomocą kołków czy pianek montażowych.

Niejednokrotnie, parapet okienny wykonany jest i stanowi jeden element z blatem kuchennym, którego montaż wzmacniany jest pianką montażową.

Zatem, świadczenie kompleksowej usługi wykonania zabudowy meblowej zawierającej takie czynności jak: aranżacja, zaprojektowanie, wykonanie komponentów zabudowy według zaprojektowanych wymiarów i ich montaż za pomocą różnych mocowań (np. kotw, listew montażowych, kołków rozporowych, pianek montażowych) mają charakter świadczenia usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wykonania trwałej zabudowy pomieszczenia. Meble pod zabudowę, w sposób istotny wykorzystują konstrukcyjne elementy obiektu budowlanego (ściany, podłogi, sufit, otwory na parapet), bez których nie spełniają swojej funkcji użytkowej. Sposób zamocowania komponentów meblowych nie pozwala na ich swobodne przemieszczanie bez uszkodzenia ścian. Świadczenie usługi polegającej na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów, w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego częściami trwałą zabudowę meblową - są modernizacją, w związku z czym możliwe jest stosowanie preferencyjnej stawki VAT.

Wykonane na wymiar do konkretnego obiektu lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi, komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu, do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli. Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska powołał się na opinię zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 (dalej: uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r.), dotyczącej stosowania preferencyjnej stawki VAT.

W wyżej wymienionych czynnościach elementem dominującym jest usługa powodująca w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy lecz niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że preferencyjna stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w przypadku świadczenia kompleksowej usługi, wykonania i zamontowania zabudowy meblowej, ponieważ samo dostarczenie wykonanych komponentów meblowych (do garderoby/szafy pod zabudowę, w której jedną ze ścian stanowi ściana budynku lub do zabudowy kuchennej, tj. korpusów mocowanych do ścian, blatów stanowiących - oprócz blatu roboczego - parapet otworu okiennego) nie powoduje możliwości korzystania z nich, jeżeli nie zostaną wmontowane w pomieszczenie, do którego zostały wykonane, tj. trwale przytwierdzone do elementów konstrukcyjnych budynku.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy dopasowanie zabudowy pod konkretne wymiary i wygląd pomieszczenia uniemożliwia wykorzystanie jej po zdemontowaniu w innym pomieszczeniu/lokalu a nawet na innej ścianie. Natomiast w przypadku mebli wolnostojących istnieje dowolność przemieszczania ich zarówno w ramach pomieszczenia (postawienia przy innej ścianie), jak i przenoszenia do innego pomieszczenia czy lokalu zachowując nadal ich funkcję użytkową. W związku z powyższym w budynku lub lokalu mieszkalnym, dokonuje się w sposób trwały montażu komponentów meblowych powodując przez to ulepszenie/modernizacje obiektu budowlanego.

Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, ale wyłącznie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą, jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko, bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że przy trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, komponenty te podnoszą standard takiego obiektu.

W powołanej wyżej uchwale wskazano także, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Podsumowując z powyższego wynika, że zaprojektowana zabudowa może być - inaczej niż w przypadku mebli wolnostojących - zamontowana jedynie w konkretnym pomieszczeniu i w ściśle określonej konfiguracji. Po zespoleniu z elementami konstrukcyjnymi budynku (ścianami, podłogą, sufitem) zabudowa ta nie może być w łatwy sposób przeniesiona do innego pomieszczenia. Te okoliczności zasadniczo powodują, że zabudowa ma cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas. Zabudowa meblowa ma zindywidualizowany charakter (dopasowanie do konkretnego pomieszczenia) oraz odpowiednie połączenie z elementami konstrukcyjnymi budynku, uniemożliwiające przemieszczanie elementów zabudowy bez ich uprzedniego demontażu (rozłączenia z elementami obiektu budowlanego).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy przy świadczeniu kompleksowej usługi, w wyniku której powstaje trwała zabudowa meblowa można mówić o usłudze modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, dla której można zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT, tj. 8%.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2015 r. znak ITPP1/4512-730/15/EA stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wyrokiem z dnia 14 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 45/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd rozstrzygając przedmiotowy spór stwierdził, że należy odwołać się do uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13. W sentencji tej uchwały Sąd stwierdził, że w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowalnego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

NSA wskazał w uchwale, że w takim przypadku mamy do czynienia z usługą kompleksową, w której elementem dominującym jest ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi.

Zdaniem Sądu, w wydanej interpretacji Minister Finansów nie uwzględnił wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wynikającej z powołanej uchwały.

Podsumowując Sąd uznał, że w tak przedstawionym stanie faktycznym i wobec treści uchwały nie można wywodzić, że wykonywana przez Spółkę zabudowa kuchenna, łazienkowa oraz wnękowa nie jest połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynku/mieszkania.

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 45/16 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.