ITPP1/4512-612/16-1/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 sierpnia 2016 r. (data wpływu 30 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielenia pożyczki i możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla tej czynności - jest prawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2015 r. został złożony wniosek wspólny (ORD-WS) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielenia pożyczki i możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla tej czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

XXX S.A. z siedzibą w XXX (Pożyczkodawca) oraz XXX S.A. z siedzibą w XXX (Pożyczkobiorca) są podmiotami wchodzącymi w skład Grupy Kapitałowej XXX. Pożyczkodawca i Pożyczkobiorca są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT. Pożyczkodawca planuje zawrzeć z Pożyczkobiorcą Umowę ramową o świadczenie usług w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych (Umowa Ramowa) - umowa ta zostanie zawarta w xx. Umowa ramowa określać będzie ogólne warunki, na podstawie których Pożyczkodawca będzie udzielał pożyczek środków pieniężnych na rzecz Pożyczkobiorcy (Pożyczki). Każda Pożyczka udzielana będzie przez Pożyczkodawcę na rzecz Pożyczkobiorcy na podstawie odrębnie podpisanej Umowy Pożyczki, której wzór został określony w treści Umowy ramowej (każda z Umów pożyczek będzie zawierana w xx). W dniu podpisania Umowy Pożyczki, środki pieniężne, które będą przedmiotem tej umowy, znajdować będą się na terytorium XXX. Środki pieniężne, będące przedmiotem umowy pożyczki, zostaną przelane na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy. Z tytułu udzielenia Pożyczki Pożyczkodawcy przysługiwać będzie od Pożyczkobiorcy wynagrodzenie w postaci odsetek w wysokości rynkowej, z uwzględnieniem ryzyka wiążącego się z tą czynnością (Wynagrodzenie). Pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy należnego mu Wynagrodzenia na podstawie wystawionej przez Pożyczkodawcę faktury VAT (na kwotę odsetek od Pożyczki). Środki pieniężne, jakie planuje wykorzystać Pożyczkodawca do udzielania Pożyczek, pochodzić będą z nadwyżek wygenerowanych przez tę spółką w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Pożyczkodawca jest zainteresowany regularnym zawieraniem umów pożyczek w celach zarobkowych na rzecz podmiotów wchodzących w skład Grupy Kapitałowej XXX jak również na rzecz podmiotów trzecich.

W przedmiocie działalności gospodarczej Pożyczkodawcy nie została uwzględniona pozycja "PKD 64.92.Z - pozostałe formy udzielania kredytów", jednakże po zawarciu umowy ramowej Zgromadzenie Akcjonariuszy Pożyczkodawcy planuje podjąć uchwałę w sprawie zmiany statutu Pożyczkodawcy i wprowadzenia do jego treści m.in. dodatkowego przedmiotu działalności gospodarczej w postaci "PKD 64.92.Z - pozostałe formy udzielania kredytów". Zmiana statutu Pożyczkodawcy zostanie zgłoszona oraz zarejestrowana w Rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (Zmiana PKD).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym udzielanie Pożyczek przez Pożyczkodawcę na rzecz Pożyczkobiorcy w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno przed dokonaniem Zmiany PKD jak i po tym fakcie, będzie mieściło się w zakresie opodatkowania VAT, będąc jednocześnie czynnością zwolnioną z tego podatku ?

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielanie Pożyczek przez Pożyczkodawcę na rzecz Pożyczkobiorcy w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno przed dokonaniem zmiany PKD jak i po tym fakcie, będzie mieściło się w zakresie opodatkowania VAT, będąc jednocześnie czynnością zwolnioną z tego podatku.

Przedstawione w tym miejscu stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na następującej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz analizie praktyki interpretacyjnej władz podatkowych.

W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że umowy pożyczki z reguły podlegają opodatkowaniu w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże w myśl art. 2 pkt 4 Ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Ustawa o p.c.c.) nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług (z wyjątkami niedotyczącymi umowy pożyczki). Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Ustawa o VAT) udzielenie pożyczek w ramach działalności gospodarczej jest czynnością zwolnioną z tego podatku.

Po drugie, czynność polegająca na udzieleniu oprocentowanej pożyczki uznawana jest przez władze podatkowe za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 czerwca 2016 r., nr IBPP2/4512-261/16/KO; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 lutego 2016 r., nr ITPP2/443-1208/15/AK). Trzeba jednocześnie pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie gdy dokonywane jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2016 r., nr IPPP2/4512-256/16-2/RR). To, czy dany podmiot posiada rzeczywiście status podatnik VAT w przypadku świadczenia konkretnej usługi uzależnione jest od tego, czy w tym zakresie prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Po trzecie trzeba zaznaczyć, że działalność gospodarcza w myśl ustawy o VAT została zdefiniowana w sposób bardzo szeroki: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych." Analogiczne stanowisko prezentowane jest powszechnie w doktrynie prawa podatkowego (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2015).

Bazując na bogatej praktyce władz podatkowych można zatem stwierdzić, że jeżeli:

to czynność udzielenia Pożyczki przez Pożyczkodawcę na rzecz Pożyczkobiorcy należy uznać za odpłatne świadczenie usług dokonane przez Pożyczkodawcę w ramach prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej, zaś Pożyczkodawca na potrzeby tejże transakcji uznany powinien zostać za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Jednocześnie będzie to czynność zwolniona z podatku VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - nie będzie stanowić bowiem czynności ściągania długów, usługi doradztwa ani usługi w zakresie leasingu.

Przedstawione stanowisko znajduje ponadto potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez władze podatkowe:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię dotyczącą opodatkowania czynności udzielenia pożyczki na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 tego artykułu).

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Zatem pożyczkodawca działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność udzielenia przez pożyczkodawcę pożyczki stanowi czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13 nie mają zastosowania do:

Powyższe regulacje stanowią implementację do krajowego porządku prawnego zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał, że planuje zaciągnąć oprocentowaną pożyczkę lub pożyczki od spółki akcyjnej, wchodzącej w skład Grupy Kapitałowej. Pożyczkodawca i Pożyczkobiorca są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że czynność udzielenia pożyczki przez pożyczkodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług stanowi czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem udzielając pożyczkę pożyczkodawca działa jako podatnik, o którym mowa w ust. 1 ww. artykułu. Przedmiotowa usługa - stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy korzysta ze zwolnienia od podatku.

Interpretacja dotyczy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.