ITPP1/4512-60/15/16-S/RH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 914/15 (data wpływu prawomocnego wyroku 3 lutego 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 20 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania kosztów rekultywacji oraz prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez Gminę, dokumentujących czynsz dzierżawny - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zwrotu kosztów rekultywacji oraz prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez Gminę, dokumentujących czynsz dzierżawny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca, bądź P.) jest zarejestrowane w Sądzie Rejonowym Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem.... Wysokość kapitału zakładowego spółki wynosi......... zł.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka jest także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 27 lutego 2008 r. P. zawarł umowę dzierżawy nieruchomości z Gminą G., gdzie Gmina występuje jako wydzierżawiająca, natomiast P. jest dzierżawcą. Zgodnie z zawartą umową wydzierżawiająca jest właścicielem nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem działki nr..... o powierzchni...... ha, położonej w obrębie W...... II, na której zlokalizowane jest Składowisko Odpadów Komunalnych. Na podstawie uchwały Nr.... Rady Miejskiej w G. z dnia......... r. Wydzierżawiająca oddaje Dzierżawcy w dzierżawę Składowisko Odpadów Komunalnych w celu realizacji jej zadań własnych z zakresu gospodarki odpadami. W umowie oznaczono wysokość stawki czynszu za dzierżawę.

Spółka zawarła porozumienie ze Związkiem Miast i Gmin....... - związkiem międzygminnym (dalej jako: Związek bądź...........). Jest to porozumienie w sprawie wspólnej realizacji projektu pn. "....................". Celem projektu jest rekultywacja składowisk odpadów komunalnych lub ich wydzielonych części na cele przyrodnicze, dla których wydano stosowne decyzje dotyczące ich zamknięcia, ale ich dotąd nie zrekultywowano lub dla których przewiduje się wydanie takich decyzji w najbliższej przyszłości. Projekt jest dofinansowany ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (dalej POIiŚ), a Beneficjentem jest Związek.

Zgodnie z porozumieniem w ramach realizacji celu Projektu, na terenie składowiska odpadów komunalnych G. zlokalizowanego w obrębie W. II, gm. G., którego Spółka jest zarządzającym na podstawie umowy dzierżawy z dnia........ r., zostaną przeprowadzone następujące prace:

* rekultywacja kwatery nr... na składowisku zgodnie z przedstawionym przez Podmiot Upoważniony (tekst jedn.: przez Spółkę) projektem rekultywacji,

* utworzenie ścieżki edukacyjnej na terenie zrekultywowanego składowiska.

W związku z tym...... r. aneksem nr...... do umowy dzierżawy z dnia........ r. wprowadzono zmiany. W związku z zarządzeniem nr....... Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia....... r., zmieniającym zarządzenie nr...... z dnia....... r. w sprawie ustalenia stawki czynszu za dzierżawę Składowiska Odpadów Komunalnych oraz z podjęciem Uchwały nr.... Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. w sprawie przystąpienia P. do realizacji Projektu pn. "...." strony umowy postanowiły o zmianie umowy dzierżawy z dnia......... r.

Zgodnie z wprowadzonymi zmianami wysokość stawki czynszu za dzierżawę Składowiska Odpadów Komunalnych, ustalona została zarządzeniem Burmistrza Miasta i Gminy G. nr...... z dnia....... r. i wynosi..... zł za 1 m² gruntu w stosunku rocznym. Ustalona stawka czynszu będzie waloryzowana corocznie, bez konieczności zmiany umowy, średniorocznym wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za rok poprzedni, ogłaszanym przez Prezesa GUS. Roczny czynsz dzierżawny w stawce..... zł netto za 1 m² wynosi...... zł netto + obowiązujący podatek VAT. Dzierżawca zobowiązany jest płacić Wydzierżawiającej czynsz dzierżawny w okresach rocznych w terminie do dnia....... marca każdego roku kalendarzowego. Podstawą zapłaty będzie faktura VAT wystawiona przez Wydzierżawiającą. W przypadku zwłoki w zapłacie czynszu dzierżawca zobowiązany będzie zapłacić wydzierżawiającej odsetki w wysokości ustawowej.

W przypadku realizacji przez dzierżawcę rekultywacji kwatery nr 1 w ramach projektu pn. "..." poniesiony koszt rekultywacji zostanie zaliczony na poczet czynszu dzierżawnego za kolejne lata dzierżawy, do momentu pełnego pokrycia kosztów poniesionych przez dzierżawcę z tytułu przedmiotowej inwestycji. Rozliczenia dokonywane będą na podstawie faktycznie poniesionych wydatków, udokumentowanych przez dzierżawcę.

Ustalony czynsz dzierżawny ulegać będzie zmianie corocznie w związku z waloryzacją, a także jednorazowo, w przypadku zmiany przez wydzierżawiającą stawki netto obowiązującej w dniu zawarcia umowy. O zmianie wysokości czynszu wynikającej z waloryzacji, wydzierżawiająca zawiadamiać będzie Dzierżawcę na piśmie, najpóźniej w terminie do dnia........ roku kalendarzowego, za który ma być wnoszony czynsz, bez konieczności zmiany ustawy. O zmianie wysokości czynszu wynikającej z ustalenia nowej stawki czynszu, wydzierżawiająca zawiadomi dzierżawcę na piśmie, najpóźniej w terminie....... przed datą wejścia w życie stawki w nowej wysokości. P. ponosi wszelkie koszty związane z bieżącym utrzymaniem i eksploatacją Składowiska Odpadów Komunalnych, obejmujące w szczególności: monitoring składowiska, opłaty za korzystanie ze środowiska, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie przedmiotu dzierżawy w pełnym zakresie, inne opłaty administracyjne. P. nie ponosi kosztów związanych z budową nowych kwater oraz rekultywacją kwater po zakończeniu eksploatacji, z wyjątkiem realizacji rekultywacji kwatery nr... w ramach projektu pn. "......". Do umowy dodano również zapis, zgodnie z którym Gmina wyraża zgodę na realizację przez P. na przedmiocie umowy, rekultywacji kwatery nr. składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i objęte G.-W., w ramach projektu pn. "......" oraz na dysponowanie przedmiotem umowy na cele budowlane, w rozumieniu przepisów z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409).

Spółka na terenie składowiska prowadzi działalność w zakresie gospodarki odpadami. Na eksploatowanej kwaterze nr..... deponowane są odpady z czyszczenia ulic i placów, wielkogabarytowe oraz z czyszczenia studzienek kanalizacyjnych. Ponadto składowisko jest instalacją zastępczą przetwarzania odpadów komunalnych wskazaną w Planie Gospodarki Odpadami dla Województwa.......

Przyjmowane odpady komunalne odbierane od właścicieli nieruchomości terenu gminy G. są na składowisku tymczasowo magazynowane, a następnie następuje przeładunek i wywóz do Regionalnej Instalacji......... (dalej jako: RI...) oraz podmiotów uprawnionych do zagospodarowania danego rodzaju odpadów.

Prowadzony jest także PSZOK, czyli Punkt selektywnej zbiórki odpadów komunalnych dla mieszkańców gminy G., gdzie nieodpłatnie są przyjmowane przez Spółkę odpady komunalne zbierane selektywnie, zgodnie z umową z Gminą G. na odbiór odpadów komunalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w sytuacji opisanej we wniosku P. świadczy usługi na rzecz Gminy, bądź wykonuje jakąkolwiek czynność opodatkowaną.

2. Czy P. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę z tytułu czynszu dzierżawnego.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie wykonuje w opisywanej sytuacji żadnych czynności opodatkowanych w związku z czym kwoty refundowane przez Gminę i potrącane z czynszu dzierżawnego nie są obrotem (kwotą należną) podlegającym opodatkowaniu.

UZASADNIENIE stanowiska rozpocząć należy przede wszystkim od przedstawienie regulacji prawnych odnoszących do obowiązków w zakresie rekultywacji składowisk odpadów, przy uwzględnieniu faktu, że Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym składowiskiem odpadów.

Regulacje prawne w tym względzie zawarte są w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21 z późn. zm.) - dalej u.o.

Zgodnie z przepisami u.o., pod pojęciem składowiska odpadów rozumie się obiekt budowlany przeznaczony do składowania odpadów. W myśl art. 103 ust. 1 u.o. odpady składuje się:

Zgodnie z przepisami u.o. wyróżnia się następujące typy składowisk odpadów:

Przepisy u.o. nie definiują pojęcia rekultywacji składowiska odpadów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego rekultywacja znaczy tyle, co "przywracanie terenom zniszczonym działalnością człowieka ich pierwotnego charakteru" (http://sjp.pwn.pl/lista.pbp...co=rekultywacja).

W związku z tym, przez rekultywację składowiska odpadów rozumieć należy przywrócenie terenom, na których znajduje się składowisko ich pierwotnego charakteru.

Przepisy u.o. nie definiują samego pojęcia rekultywacji, lecz odnoszą się do niego wielokrotnie.

W myśl przepisów art. 123 ust. 1 u.o. okres przygotowania do budowy, budowy oraz prowadzenia składowiska odpadów obejmuje fazy:

Jak stanowi art. 123 ust. 2 u.o. dzień zakończenia rekultywacji składowiska odpadów jest równocześnie dniem zamknięcia tego składowiska. Z przepisów u.o. wynika, że działania w zakresie rekultywacji składowiska odpadów są następstwem (i jednocześnie warunkiem) zamknięcia składowiska odpadów. Z przepisów art. 146 i 147 u.o. wynika bowiem, że najpierw wniosek o wyrażenie zgody na zamknięcie składowiska odpadów, zaś następnie decyzja w tej sprawie, zawiera min.

* określenie sposobu rekultywacji składowiska odpadów lub jego wydzielonej części wraz z harmonogramem prac związanych z tą rekultywacją;

* termin zakończenia rekultywacji składowiska odpadów lub jego wydzielonej części.

Z kolei z przepisów art. 137 u.o. wynika, że cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów. Z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy.

W przepisach § 17 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 30 kwietnia 2013 r. w sprawie składowisk odpadów (Dz. U. z 2013 r. poz. 523), opisując proces rekultywacji składowiska odpadów, stanowi się, że rekultywację wykonuje się zgodnie z harmonogramem prac związanych z rekultywacją składowiska odpadów, określonym w zgodzie na zamknięcie składowiska odpadów lub jego wydzielonej części w sposób zabezpieczający składowisko odpadów przed jego szkodliwym oddziaływaniem na wody powierzchniowe i podziemne oraz na powietrze, a także w sposób integrujący obszar składowiska odpadów z otaczającym środowiskiem oraz umożliwiającą obserwację wpływu składowiska odpadów na środowisko, stosując materiały niebędące odpadami lub odpady, określone w załączniku nr 2 do rozporządzenia.

Na podstawie powyższych regulacji można zatem wnosić, że rekultywacja składowiska odpadów jest procesem wieloletnim odnoszącym się do obiektu budowlanego, jakim jest składowisko odpadów. Proces rekultywacji ma zapewnić przywróceniu terenowi składowiska jego pierwotnych funkcji. Przytoczyć tutaj należy jeszcze brzmienie art. 124 ust. 1 i 3 u.o., z których wynika z kolei, że zarządzający składowiskiem odpadów posiada tytuł prawny do całej nieruchomości, na której znajduje się składowisko odpadów, wraz ze wszystkimi instalacjami i urządzeniami związanymi z prowadzeniem tego składowiska, w okresie obejmującym fazę eksploatacyjną i poeksploatacyjną. Prowadzenie składowiska odpadów obejmuje wszystkie działania podejmowane w fazie eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej dotyczące funkcjonowania składowiska odpadów, w tym monitoring składowiska odpadów. Składowisko odpadów prowadzi zarządzający składowiskiem odpadów.

Także więc w odniesieniu do rekultywowanej części składowiska odpadów zarządzający nadal je prowadzi. Co więcej - w opłatach niegdyś pobieranych za przyjmowanie odpadów na składowisko - powinien uwzględniać koszty rekultywacji.

Na podstawie powyższego można zatem stwierdzić, że:

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie można uznać, że w sytuacji opisanej we wniosku mamy do czynienia z usługami wykonywanymi przez P. na rzecz Gminy.

Spółka wykonuje czynności polegające na rekultywacji składowiska odpadów w związku z prawnym obowiązkiem, jaki ją obciąża. Jako zarządzająca ma obowiązek zrekultywować teren składowiska (części składowiska) po zakończeniu przyjmowania tam odpadów. Co więcej - także po zakończeniu procesu rekultywacji to nadal Spółka będzie zarządzała tym terenem, gdyż nadal prowadzi tam składowisko odpadów (w fazie poeksploatacyjnej). Spółka wykonuje zatem proces rekultywacji składowiska odpadów dla samej siebie, w związku z prowadzeniem tam składowiska odpadów (także w fazie poeksploatacyjnej).

Nie można uznać płatności (stanowiących zwrot kosztów rekultywacji) dokonywanych przez Gminę - w formie potrącenia z czynszem dzierżawnym obciążającym Spółkę - za wynagrodzenie za jakiekolwiek świadczenie dokonywane przez Spółkę w związku z rekultywacją. Takiego świadczenia bowiem nie ma w związku z tymi płatnościami. Spółka rekultywuje składowisko odpadów (jego część) dla siebie, a nie dla Gminy. Niezależnie bowiem od tych płatności Spółka tak, czy inaczej ma obowiązek rekultywacji i musi ponieść jej koszty. Koszty te Spółka miała obowiązek uwzględnić w opłatach za przyjmowanie odpadów na składowisko odpadów. Nie można w związku z tym potraktować powyższych opłat (potrącanych z czynszem) jako wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenia wykonywane przez Spółkę na rzecz Gminy.

Jednocześnie niezależnie bowiem od tego, czy Gmina dokonałaby tych płatności, czy też nie, Spółka (jako zarządzający składowiskiem odpadów) miałaby obowiązek dokonać rekultywacji tego składowiska, zabezpieczając wcześniej koszty tego działania poprzez odpowiednią wysokość opłat za przyjmowanie odpadów na to składowisko.

Dlatego też Spółka uważa, że kwoty potrącane z czynszem dzierżawnym z Gminą nie stanowią wynagrodzenia za czynności opodatkowane. W związku z tym Spółka nie ma obowiązku traktowania dokumentowania powyższych kwot fakturami i naliczania w ich wartości należnego podatku od towarów i usług.

Ad. 2)

Wnioskodawca uważa, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Gminę za dzierżawę składowiska odpadów, także w sytuacji gdy nie będzie płacić tego czynszu, tylko będzie on potrącany ze zwrotem kosztów rekultywacji do czego (w opisywanym stanie faktycznym) zobowiązała się Gmina.

Podatek naliczony, o którym mowa, jest zawarty w fakturach dokumentujących usługi dzierżawy składowiska odpadów wykonywane przez Gminę na rzecz Spółki.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie.

Prawo do odliczenia przysługuje zatem po pierwsze podatnikowi VAT (działającemu w tym charakterze), natomiast po drugie - przysługuje ono w zakresie w jakim dokonywane zakupy (w których zawarty jest podatek naliczony) związane są z czynnościami opodatkowanymi.

Niewątpliwie Spółka - nabywająca usługę dzierżawy składowiska, na którym to składowisku prowadzi działalność gospodarczą polegająca na odpłatnym przyjmowaniu odpadów - działa tutaj w charakterze podatnika VAT. Dla porządku przypomnieć tylko należy, że (jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego) Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, składającym comiesięczne deklaracje podatkowe.

Zakup usługi, o której mowa, jest także ściśle związany z prowadzoną przez spółkę działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Spółka bowiem - jako podmiot zarządzający składowiskiem odpadów - musi bowiem posiadać tytuł prawny do terenu, na którym składowisko jest prowadzone. Zakup usługi dzierżawy jest bowiem w tym stanie rzeczy konieczny do tego, aby taką działalność wykonywać (prowadzić składowisko). Jednocześnie czynności Spółki wykonywane na składowisku, tj. przyjmowanie za odpłatnością odpadów, stanowią podlegające opodatkowaniu świadczenie usług. Nie są to usługi zwolnione od tego podatku. Spółka nie korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla małych podmiotów (dawne tzw. zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 113 u.p.t.u.). W związku z tym czynności Spółki w zakresie przyjmowania za odpłatnością odpadów na składowisko są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Są zatem spełnione obie przesłanki, od których uzależnione jest powstanie i istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. działanie przez Spółkę w charakterze podatnika VAT oraz występowanie związku tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Okoliczność, że Spółka nie dokonuje faktycznych płatności za te usługi, lecz że należność jest potrącana z kwotami, jakie Gmina zobowiązała się przekazać Spółce tytułem zwrotu kosztów rekultywacji, nie wpływa w żadnej mierze na istnienie i zakres prawa do odliczenia po stronie Spółki. W związku z powyższym Spółka uważa, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Gminę za dzierżawę składowiska odpadów, także w sytuacji gdy nie będzie płacić tego czynszu, tylko będzie on potrącany ze zwrotem kosztów rekultywacji.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2015 r. znak ITPP1/4512-60/15/MN stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez Gminę, dokumentujących czynsz dzierżawny oraz nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania kosztów rekultywacji.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji w części dotyczącej opodatkowania zwrotu kosztów rekultywacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 914/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku, odnosząc się do przedmiotu zaskarżenia, Sąd stwierdził, podzielając poglądy zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 154/09 oraz WSA w Białymstoku z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 254/07, a także stanowisko Skarżącej, wskazuje że w przedstawionym stanie faktycznym nie można mówić o świadczeniu przez Skarżącą na rzecz Gminy usług w rekultywacji. Istotnie Gmina jest właścicielem nieruchomości, na której ono się znajduje, ale oddała je w posiadanie zależne (dzierżawę) i do czasu zakończenia tej umowy nie można uznać, że rekultywacja składowiska następuje na rzecz Gminy. Zdaniem Sądu "trafnie wskazuje Skarżąca, że dopóki obciąża ją obowiązek rekultywacji wynikający z przepisów prawa i pobiera ona na poczet kosztów rekultywacji stosownie skalkulowaną opłatę od podmiotów przekazujących odpady na składowisko, wykonuje ona rekultywację na swoją własną rzecz".

Dodatkowo Sąd wskazał, że dopiero zwrot rzeczy (nieruchomości) Wydzierżawiającemu - gdyż w tym czasie Wydzierżawiający stanie się ponownie jej faktycznym dysponentem - może spowodować, że świadczenie rekultywacji będzie dokonywane na jego, czyli Gminy rzecz i Gmina stanie się konsumentem tego świadczenia.

W dniu 3 lutego 2016 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 914/15.

Wykonując przedmiotowy wyrok, w wyniku ponownej analizy treści wniosku w odniesieniu do przepisów prawa, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.