ITPP1/4512-598/16-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2016 r. (data wpływu 25 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 8 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem i montażem defibrylatorów wraz z szafkami/skrzynkami/gablotami, częściami zamiennymi i filmem instruktażowym oraz przeszkoleniem kierowników pociągów z prawidłowej obsługi defibrylatora - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na zakup defibrylatorów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo w dniu 14 czerwca 2012 r. zawarło Umowę nr... w sprawie realizacji Projektu "Zakup...". Umowa została zawarta na podstawie Umowy w sprawie Projektu z dnia 27 kwietnia 2012 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, reprezentowaną przez Ministra Rozwoju Regionalnego, działającego jako Krajowa Instytucja Koordynująca (KIK), a Szwajcarią, reprezentowaną przez Państwowy Sekretariat ds. Ekonomicznych, przyznającą dofinansowanie na rzecz Projektu. Okresy realizacji Projektu, zgodnie z Umową oraz późniejszymi aneksami, zostały ustalone następująco:

1. Rozpoczęcie rzeczowej realizacji:1 maja 2012 r.

2. Zakończenie rzeczowej realizacji: 31 grudnia 2016 r.

3. Data zakończenia Projektu: 14 czerwca 2017 r.

Na mocy Umowy, Instytucja Pośrednicząca, tj. Władza Wdrażająca Programy Europejskie z siedzibą w Warszawie, udzieli Instytucji Realizującej, tj. Województwu..., dofinansowania na realizację ww. Projektu, jednak nie więcej niż 75% kosztów kwalifikowanych.

W związku z tym, że w toku realizacji Projektu powstały oszczędności, Instytucja Realizująca, tj. Województwo..., dwukrotnie występowała z wnioskiem o zmianę w merytorycznym opisie Projektu, tj. rozszerzenie go o dodatkowe działania.

Po raz pierwszy, wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2015 r., Województwo... wystąpiło o rozszerzenie zakresu Projektu o nowe zadanie polegające na modernizacji elektrycznego zespołu trakcyjnego (EZT), funkcjonującego na trasie....

Zgodnie z Regionalnym Programem Strategicznym w zakresie transportu "..." za najważniejsze strategicznie wyzwania stojące przed Województwem... w obszarze transportu uznano m.in.:

* zrównoważenie struktury podróży (mobilności) przez promocję takich zachowań komunikacyjnych, w których racjonalizuje się długość trasy podróży (...), a funkcjonowanie systemu transportu pozwala utrzymać harmonię ze środowiskiem,

* zwiększenie udziału publicznego transportu zbiorowego w ogólnej liczbie podróży poprzez: kompleksową integrację (infrastrukturalną, taborową, organizacyjną, informacyjną) podsystemów transportu zbiorowego, stworzenie sprawnej węzłowej i liniowej infrastruktury transportu oraz wysoką jakość świadczonych usług,

* zwiększenie bezpieczeństwa użytkowników transportu oraz zmniejszenia negatywnego wpływu na środowisko.

W planie transportowym Województwa..., który został przyjęty uchwałą Sejmiku, za podstawowy środek publicznego transportu zbiorowego uznano transport kolejowy. Regionalny transport autobusowy pełni zatem przede wszystkim rolę dowozową do punktów źródłowych, węzłów integracyjnych, umożliwiając przesiadanie się na środki transportu kolejowego. Konsekwentnie prowadzona wymiana i uzupełnianie taboru kolejowego jest jednym z elementów szerszego programu służącego wzmacnianiu publicznego transportu zbiorowego. W celu zmaksymalizowania efektów powyższych działań Województwo planuje przeprowadzenie integracji taryfowo-biletowej oraz stworzenie sprawnego systemu zarządzania transportem publicznym, w postaci Regionalnego Zarządu Publicznego Transportu Zbiorowego. Dla zwiększenia roli transportu kolejowego niezbędna jest zdaniem Województwa, systemowa przebudowa sposobu jego zarządzania oraz ściślejsze powiązanie z innymi rodzajami transportu, w tym przede wszystkim z transportem drogowym.

Modernizacja elektrycznego zespołu trakcyjnego (EZT) funkcjonującego na trasie... ma przynieść podwyższenie jakości transportu zbiorowego oraz tym samym zapewnić lepsze dowiązanie transportowe mieszkańców obszarów będących w zasięgu linii... do lotniska i portów. Tabor elektryczny, będący własnością Województwa, został wyprodukowany w latach siedemdziesiątych ubiegłego wieku, a zatem liczy około czterdzieści lat. Pod względem ekonomicznym modernizacja jest znacznie korzystniejsza oraz nie umniejsza ona wartości użytkowej pociągu wobec nowych zespołów trakcyjnych.

W kolejnym wniosku z dnia 27 lipca 2016 r., Województwo... wystąpiło o zgodę na przystąpienie do realizacji działania dodatkowego w ramach realizowanego Projektu..., polegającego na zakupie 51 defibrylatorów. Zgodnie ze złożonym wnioskiem, zakupione w ramach projektu defibrylatory, zostaną umieszczone w kabinie maszynisty pojazdu kolejowego, w miejscu dobrze oznakowanym i łatwo dostępnym. W związku z powyższym będzie potrzeba wykonania dodatkowego oznakowania w wagonach oraz na zewnątrz pojazdu, informującego o wyposażeniu pojazdów w defibrylatory i miejscu ich przechowywania. Zgodnie z założeniami, zamontowanie defibrylatorów AED w pociągach Województwa... wiązać się będzie ze wskazaniem osób odpowiedzialnych za obsługę tych urządzeń - kierownicy pociągów, którzy w sytuacji nagłego zatrzymania krążenia będą w stanie uruchomić łańcuch przeżycia. W powyższej sytuacji, oprócz zawiadomienia służb ratunkowych, osoba ratująca życie powinna rozpocząć BLS - czyli podstawowe zabiegi resuscytacyjne oraz użyć defibrylatora AED. Dlatego też koniecznym jest zorganizowanie specjalistycznego szkolenia z obsługi defibrylatorów. Ponadto zostanie nakręcony film instruktażowy będący swoistą instrukcją poprawnej obsługi defibrylatorów celem wykorzystania przez pozostałych pracowników, nie objętych przeszkoleniem w ramach projektu, oraz w trakcie prezentacji podróżnym na wyświetlaczu w pociągach, jak również przy okazji planowanych eventów promocyjnych w ramach Projektu.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca dokonuje czynności w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca musiał zarejestrować się do podatku od towarów i usług we właściwym urzędzie skarbowym. Wnioskodawca na dzień złożenia niniejszego wniosku jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, jest właścicielem 13 autobusów szynowych oraz 38 pojazdów kolejowych, które stanowią składniki jego majątku i podlegają amortyzacji. W związku z nabyciem ww. taboru kolejowego oraz jego modernizacją, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem czynności te dokonywane były na podstawie umów cywilnoprawnych w ramach działalności gospodarczej.

Ww. tabor kolejowy, będący własnością Wnioskodawcy, stanowi przedmiot dzierżawy, na rzecz podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wykonywania kolejowych przewozów pasażerskich w ramach zawartych umów o świadczenie usług publicznych. Dzierżawcy dysponują ww. pojazdami na podstawie przeprowadzonego postępowania przetargowego w oparciu o ustawę z dnia 24 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1264 z późn. zm.). Potwierdzeniem powyższego jest zawierana umowa dzierżawy co do konkretnych pojazdów i na konkretny okres. Umowy te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że przedmiotowe defibrylatory wraz z szafkami/skrzynkami/gablotami, częściami zamiennymi oraz filmem instruktażowym nie będą odrębnym przedmiotem dzierżawy, ich montaż nie wymusza zmian w postanowieniach dotychczas zawartych umów, ponadto ich montaż nie wpłynie na wartość czynszu dzierżawy. Ponadto wskazano, że defibrylatory zostały zakupione w ilości sztuk dokładnie odpowiadającej ilości pojazdów kolejowych posiadanych przez Wnioskodawcę. Każdy pojazd kolejowy jest oddawany na podstawie umowy dzierżawy w dzierżawę na rzecz podmiotu zewnętrznego. W szkoleniu uczestniczyło 60 kierowników pociągów zatrudnionych u tego podmiotu zewnętrznego, którzy na co dzień obsługują te pojazdy kolejowe. Natomiast film instruktażowy jest wyświetlany na telebimach w tych pojazdach kolejowych przez cały czas, w różnych częstotliwościach. W odniesieniu do przeprowadzonych szkoleń wskazano, że jest to standardowe, podstawowe przeszkolenie kierowników pociągów z prawidłowej obsługi defibrylatora przy wykorzystaniu defibrylatora szkoleniowego, natomiast faktura została wystawiona na "szkolenie pracowników 60 osób" ze stawką podstawową 23%.

Wnioskodawca planuje zakup 51 szt. kompletnych zestawów defibrylatorów wraz z szafką/skrzynką/gablotą oraz częściami zamiennymi, razem z ich montażem, a ponadto przeszkolenie 60 pracowników - kierowników pociągów oraz nagranie filmu szkoleniowo-instruktażowego zgodnie z Umową. Dostawcą będzie jeden podmiot wyłoniony podczas przetargu nieograniczonego w procedurze krajowej. Dostawca na potwierdzenie ww. zakupów wystawi fakturę wraz z podatkiem.

W związku z powyższym opisem pytanie Wnioskodawcy brzmi:

Czy w związku z zakupem 51 szt. kompletnych zestawów defibrylatorów wraz z szafką/skrzynką/gablotą oraz częściami zamiennymi oraz z ich montażem, przeszkoleniem pracowników oraz nagraniem filmu instruktażowego, będzie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych na Wnioskodawcę z tytułu przedmiotowego nabycia?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane nabycie, od zarejestrowanego dla podatku od towarów i usług, czynnego podatnika podatku VAT, które ponadto będzie potwierdzone wystawieniem na Wnioskodawcę faktury z wykazanym w odpowiedniej stawce podatkiem od towarów i usług, będzie uprawniało do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną w tej fakturze, bowiem przedmiotowe nabycie jest bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Przechodząc do analizy przepisów mających zastosowanie w sprawie Wnioskodawca wskazuje: Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą", przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zaś przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy).

Dostawa towarów bądź świadczenie usług, przy spełnieniu określonych warunków zapisanych w ustawie, może być z opodatkowania zwolniona. Zasadą jest jednak opodatkowanie podatkiem od towarów i usług zarówno dostawy towarów jak i odpłatnego świadczenia usług na terenie kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

"Wnioskodawca jest samorządową jednostką budżetową", działającą w oparciu o ustawę z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.), powołaną do realizacji zadań należących do kompetencji administracji terenowej. Zakres działania wynika m.in. z ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 486). Ponadto Województwo, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1440 z późn. zm.), występuje jako Organizator publicznego transportu zbiorowego na obszarze Województwa..., zaś zadania Organizatora realizuje Marszałek Województwa. Jak wynika z ustawy o publicznym transporcie zbiorowym (art. 8 ww. ustawy), do zadań Organizatora należy:

Organizator - Wnioskodawca - w ramach władztwa publicznego, zawiera umowy cywilnoprawne na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Przewóz osób w zakresie publicznego transportu zbiorowego, niebędący przewozem o charakterze użyteczności publicznej, może być wykonywany przez przedsiębiorcę, po dokonaniu zgłoszenia takiego przewozu do właściwego Organizatora, na podstawie wydanego przez tego Organizatora potwierdzenia zgłoszenia przewozu (art. 30 i nast. ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że do zadań Województwa, jako Organizatora publicznego transportu zbiorowego, nie należy zapewnienie, odpowiednio wyłonionym przewoźnikom, taboru kolejowego, dla realizacji tego przewozu. Czynności takie, jak nabycie lub modernizacja pojazdów kolejowych, a następnie ich dzierżawienie na rzecz podmiotów zewnętrznych, niepowiązanych, są przejawem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W zakresie przedstawionym w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług. Zatem w tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie przepis art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem w przedstawionym w stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przepis art. 15 ust. 6 ustawy, który stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca - przy opisanej w stanie faktycznym transakcji nabycia 51 szt. kompletnych zestawów defibrylatorów wraz z szafkami/skrzynkami/gablotami oraz częściami zamiennymi, razem z ich montażem, przeszkoleniem 60 pracowników - kierowników pociągów oraz nagraniem filmu szkoleniowo-instruktażowego zgodnie z Umową, nie będzie realizował zadań nałożonych odrębnymi przepisami, bowiem będzie dokonywało czynności opodatkowanych na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

A zatem, jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

* dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

* odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 486), organy samorządu województwa działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy.

Do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej (art. 2 ust. 2).

Na podstawie art. 6 ust. 1, samorząd województwa:

Województwo ma osobowość prawną (art. 6 ust. 2).

Samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie promocji i ochrony zdrowia, transportu zbiorowego i dróg publicznych oraz bezpieczeństwa publicznego - art. 14 ust. 1 pkt 2, 10, 14 ww. ustawy.

Nie budzi zatem wątpliwości, że ochrona zdrowia, jak również bezpieczeństwo obywateli mieszczą się zarówno w sferze działań publicznych województwa, jak i w interesie społeczności lokalnej.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu zainstalowanych w należących do Wnioskodawcy pojazdach szynowych, defibrylatorów wraz z szafkami/skrzynkami/gablotami, częściami zamiennymi oraz filmem instruktażowym.

W kontekście niniejszej sprawy należy zauważyć, że istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia (podobnie: wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 Becker).

Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez nią sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, jednostka taka musi bowiem wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. W tym miejscu trzeba jednak zaznaczyć, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jednostka samorządu terytorialnego, działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6).

Dokonując wykładni przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być przedsiębiorca, a konkretnie rzecz ujmując, podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalności gospodarczej. Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika, lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia.

Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Nakłady muszą zatem dotyczyć bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działania Województwa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie - w ocenie organu - taka sytuacja nie ma miejsca.

Należy bowiem przede wszystkim podkreślić, że - jak wynika z uzupełnienia wniosku - Wnioskodawca zainstalował w należących do niego pojazdach szynowych kompletne zestawy defibrylatorów wraz z szafkami/skrzynkami/gablotami, częściami zamiennymi oraz filmem instruktażowym. Wszystkie pojazdy szynowe (autobusy szynowe i pojazdy kolejowe), w których zamontowano ww. kompletne zestawy, są przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych, prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wykonywania kolejowych przewozów pasażerskich w ramach zawartych umów o świadczenie usług publicznych. Niemniej jednak, jak wynika z opisu sprawy, opisane kompletne zestawy defibrylatorów wraz z szafkami/skrzynkami/gablotami, częściami zamiennymi oraz filmem instruktażowym nie będą odrębnym przedmiotem dzierżawy. Ponadto - jak wskazano - ich montaż nie wymusza zmian w postanowieniach dotychczas zawartych umów, a ponadto ich montaż nie wpłynie na wartość czynszu dzierżawy.

Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca nie wykazał żadnego związku pomiędzy nabyciem i montażem defibrylatorów wraz z szafkami/skrzynkami/gablotami, częściami zamiennymi oraz filmem instruktażowym z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi. Wnioskodawca nie wskazał bowiem, jakim konkretnie czynnościom opodatkowanym mają służyć opisane kompletne zestawy.

Również w kwestii nabytego szkolenia Wnioskodawca nie wykazał żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi (np. odsprzedażą na rzecz podmiotów trzecich, których pracowników to szkolenie dotyczyło). Wskazano jedynie, jest to standardowe, podstawowe przeszkolenie kierowników pociągów z prawidłowej obsługi defibrylatora przy wykorzystaniu defibrylatora szkoleniowego, za które została wystawiona faktura na "szkolenie pracowników 60 osób" ze stawką podstawową 23%.

W świetle powyższego, tutejszy organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy co do związku ww. wydatków z dzierżawą pociągów, jako z czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie tutejszego organu, uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, byłby w niniejszej sprawie wnioskiem zbyt daleko idącym.

Jak już wskazano, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w tym między innymi w szczególności w zakresie promocji i ochrony zdrowia oraz bezpieczeństwa publicznego - art. 14 ust. 1 pkt 2 i 14 ustawy o samorządzie wojewódzkim. Należy w tym miejscu zauważyć, że - jak wskazano we wniosku, zgodnie z Regionalnym Programem Strategicznym w zakresie transportu "..." za najważniejsze strategicznie wyzwania stojące przed Województwem... w obszarze transportu uznano m.in. zwiększenie bezpieczeństwa użytkowników transportu.

Zatem na gruncie niniejszej sprawy, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem i montażem defibrylatorów wraz z szafkami/skrzynkami/gablotami, częściami zamiennymi oraz filmem instruktażowym, jak również wydatki związane z przeszkoleniem kierowników pociągów z prawidłowej obsługi defibrylatora przy wykorzystaniu defibrylatora szkoleniowego należy potraktować jako przejaw działalności Województwa występującego w charakterze organu władzy publicznej, realizującego zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Z tego też względu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, faktury dokumentujące ww. wydatki nie będą rodziły prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.